增值税法征求意见稿的十二大变化及对企业的影响与应对

第一部分 摘要

        在保持现行税制框架和税收负担总体不变的原则下，征求意见稿整合了《 中华人民共和国增值税暂行条例》（下称《 条例》）、《 财政部  国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下称“财税（2016）36号”或“36号文”）及现行营改增系列文件的核心内容，因此从内容层面，征求意见稿较现行政策并无重大的突破性变化，如未出现大家翘首以盼的三档并两档、利息进项可抵扣等政策变化。但仔细比对，征求意见稿仍存在以下12个方面的主要变化：
       
        变化1：修改起征点，将原个人的起征点500元调整到30万，将单位的30万免税额调整为30万以下不征税。
       
        变化2：取消5%征收率，现行的5%征收率或将在未来5年后退出历史舞台。 
       
        变化3：调整境外单位在境内交易的扣缴义务人，由代理人调整至购买方 。
       
        变化4：引入“应税交易”的概念，同时将加工修理修配劳务并入服务，并将金融商品从服务中分离出来，单独列示。
       
        变化5：允许非直接消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额抵扣销项。
       
        变化6：缩减视同销售的范围，尤其是取消了应税服务的视同销售。
        
        变化7：允许分项目适用减、免税政策将为企业带来更多节税选择。
       
        变化8：非应税行为范围变化，新增“征收征用补偿”降低拆迁企业税收负担。
       
        变化9：关税计税价格变化可能给进口企业带来减税机会。
       
        变化10：符合条件的公益捐赠不再视同应税交易，消除“爱心”企业后顾之忧。
       
        变化11：一项应税交易涉及两个以上税率或征收率的，如何“从主”适用或将引起差异。
       
        变化12：“学校和其他教育机构提供的教育服务”免征增值税，非学历教育企业或将迎来减税机会。
       
       

第二部分 十二大变化及对企业的影响

        变化1：修改起征点，将原个人的起征点500元调整到30万，将单位的30万免税额调整为30万以下不征税。
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第五条 在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人，以及进口货物的收货人，为增值税的纳税人。
        增值税起征点为季销售额三十万元。
       
        销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。
       
        《 国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第一条： 一、小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。
       
        《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（下称《 细则》 ）第三十七条 增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：
        （一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；
        （二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；
        （三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。
        前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。
        省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
       
        对企业的影响分析：
       
        从征求意见稿第五条的规定来看，有三点变化：一是将起征点的概念由“个人”扩围至“单位和个人”，原来仅对个人规定了起征点，而单位只能享受免税优惠，即对单位而言，相当于原来的30万免税变成了30万的不征税；二是取消了原个人起征点按月或按次的规定，统一界定为季销售额30万元；三是取消了各省在规定的幅度内自行确定起征点的权限。
       
        对销售单位而言，起征点30万与现行的2019年第4号公告规定的免税额30万相比，金额未变但提升了法律层级，巩固了自开展减税降费行动以来的政策成果，彰显了国家对于减税降费的决心。尤其是对初创期企业来说，如果同一纳税主体每季实现30万的不征税收入，则全年最多可实现15.6万（120万*13%）的减税红利，但如果想最大化享受政策红利，企业需要合理的管理收入的时间进度或提前规划好不同纳税主体的收入预算。但免税变为不征税，税收待遇的性质产生了根本性变化，免税属于有纳税义务但可享受免税优惠，而不征税则属于无纳税义务。当前的税收实践中，免税可以开具免税发票，但不征税则无法开具发票。因此，销售单位或将面临起征点以下的收入是否需自行交税开具发票的烦恼。
       
        对采购单位而言，尤其是一些存在大量使用个人劳务或外聘专家的购买方单位，如：影视公司、培训公司、研究机构等。在增值税法将30万定义为起征点的前提下，将来可能会面临一个难题——是否向服务提供方索要发票。如果索要，对方只能去税局缴税开票，则享受不到免税待遇；如果不要，购买方单位如何证明销售方不是增值税纳税义务人，因为销售方可能不仅给一家单位提供了30万以下的业务。所以，可预见的是，在一段不短的时间内，一定会产生不少销售方与采购方就发票问题扯皮的现象。
       
        对个人而言，当前政策环境下，个人办理税务登记或者临时税务登记，即可以享受小规模30万的免税；如未办理，除特殊规定外，按照增值税暂行条例及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。本次征求意见稿取消了按次的规定，同时将起征点调整到30万，是否表明要求所有个人不再区分是否办理税务登记或临时税务等记，统一享受30万不征税的待遇呢？如果是，对个人来说是重大利好，但同时伴生了如上所述销售单位同样的发票烦恼。
       
        我们认为，无论是免税还是不征税，在当前的以票控税或将来的大数据控税战略下，国家从税收管控的角度，是否考虑提供免税发票？一是能够将减税降费落到实处，解决广大起征点以下纳税人的发票痛点；二是或许还能打通增值税、企业所得税、个人所得税等不同税种间的收入监管，起到意想不到的反避税效果。
       
        变化2：取消5%征收率，现行的5%征收率或将在未来5年后退出历史舞台。
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第十四条 增值税征收率为百分之三。
       
        征求意见稿 第四十五条 本法公布前出台的税收政策确需延续的，按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。
        对企业的影响分析：
       
        目前，我国增值税有16%、10%、6%三档税率，5%、3%两档征收率，一个出口零税率。
        
        当前，5%征收率主要应用于以下各类项目：
        · 销售不动产
        · 符合条件的经营租赁不动产（土地使用权）
        · 转让营改增前取得的土地使用权
        · 房地产开发企业销售、出租自行开发的房地产老项目
        · 符合条件的不动产融资租赁
        · 选择差额纳税的劳务派遣、安全保护服务
        · 一般纳税人提供人力资源外包服务
       
        本次征求意见稿虽未出现总理所要求的三档并两档的重大变化，但取消了5%的征收率。结合征求意见稿第四十五条规定，可以理解为5%征收率在立法5年后将逐步退出历史舞台。该变化对现行的上述纳税人而言，会存在两种可能，一是税负增加至6%或9%，二是税负下降至3%。
       
        税率的调整意味着购销双方的价格博弈，甲方基于其交易链条上的强势地位，往往拥有较高的谈判话语权，但从整个社会公平性的角度出发，由于增值税是价外税及链条税，我们建议企业签署不含税合同，即无论销售还是采购均签署不含增值税的价格，并在合同中增加增值税率变化时的应对条款。
       
        另外，在引人瞩目的税率方面，本次征求意见稿虽然没有涉及税率的调整，但李克强总理在2018年《 政府工作报告》中曾明确指出要进一步减轻企业税负，改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率。那么在减税降费的大环境下，在国务院对于完善增值税改革的明确指引下，是否在正式立法时能够达成三档并两档的“改革成就”，天职税务认为诸位纳税人可以保留一些小期待。
       
        变化3：调整境外单位在境内交易的扣缴义务人，由代理人调整至购买方
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第七条  中华人民共和国境外（以下称境外）单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。
        《条例》第十八条  中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。
       
        财税（2016）36号 附件1 第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。
       
        现行政策下，进口服务的企业，在采购境外单位或个人的服务时，需要获取境外单位是否在境内存在经营机构或代理人等相关信息，以判断己方是否需要承担扣缴义务。如果判断失误，可能存在未合规履行代扣代缴义务的风险，同时，代理人的纳税地点也规定得不明确，容易产生人为操纵空间。
       
        本次征求意见稿将扣缴义务人由代理人调整至购买方，对于广大的境内企业而言，在采购境外服务时，无需再判断境外单位或个人在境内是否有经营机构或代理人，直接履行代扣代缴义务即可，所以建议进口企业在签署相关采购合同或协议时，应约定对方的纳税义务，与购买方的代扣代缴权利。
       
        变化4：引入“应税交易”的概念，将金融商品与货物、服务等分类并列
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第一条  在中华人民共和国境内（以下称境内）发生增值税应税交易（以下称应税交易），以及进口货物，应当依照本法规定缴纳增值税。
       
        征求意见稿 第八条  应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。
       
        《 条例》 第一条  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
       
        对企业的影响分析：
       
        上述征税范围的调整，将加工修理修配劳务并入服务统一表述，并将金融商品从服务中分离出来单独列示。从实质来看，与现行政策并无显著变化，但调整后的分类，更符合纳税人对交易实质的理解与表述逻辑。
       
        由于金融商品通常不具备消费属性且管理复杂，所以国外通常不对金融商品征税。但我国在营改增阶段，选择了平移营业税下对金融商品征税的策略，所以在增值税时代，金融行业及资本市场遇到了税负上升的问题。为确保所有行业营改增后税负不上升，我国从政策层面也出台了很多针对金融行业的免税优惠政策，同时规定了按买卖差额计算销售额征税等多种管理方式。
       
        本次征求意见稿中将金融商品与货物等平级列示，对企业而言，在将来，或许会存在以下政策导向：（1）对金融商品视同其他商品及服务，采用同样的一般计税模式征收增值税，例如不再采取差额计税，而是单独核算金融商品所支付或负担的进项税额，采取销项减进项的一般计税方法征税；（2）完善增值税的抵扣链条，或将贷款利息纳入增值税的抵扣范围。
       
        变化5：允许非直接消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额抵扣销项
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第二十二条  下列进项税额不得从销项税额中抵扣：（三）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；
       
        财税（2016）36号 第二十七条  下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
       
        对企业的影响分析：
       
        相比于36号文中企业购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务产生的进项税额均不得抵扣，征求意见稿将企业购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务划分为两类：一类为直接用于消费，如用于业务招待、集体福利和个人消费；一类为购进后用于非直接消费的其他事项，如购进后转销，常见案例有培训机构从餐厅购进餐饮服务后有偿提供给学员等。
       
        其中“直接用于消费”部分对应的进项税额仍然不允许抵扣，但购进后用于再销售的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务可能允许抵扣。对于餐饮平台企业、旅游业企业、会展业企业来讲，一是重大利好，增加了可抵扣的进项；二是应开始着手建立区分是否直接消费的制度体系，包括完善业务及发票的分类管理等工作。
       
        变化6：缩减视同销售的范围，尤其是取消了应税服务的视同销售
       
        变化点：
       

对企业的影响分析：
       
        从上表中可以看出，征求意见稿中对视同应税行为的规定相比于现行政策来讲削减了许多事项。关于无偿捐赠行为是否视同应税行为的变化，本文将在变化10中详细分析。除此之外，《 细则》中仍有六项未被列入征求意见稿中，对此会对企业产生哪些影响？天职税务将阐述自己的见解。
       
        首先，对于“移送”、“代销”和“销售代销货物”，我们从一个案例切入。
       
        【案例1】黄河公司为一家总分机构，总机构位于A市，在临省B市有一家分公司。B市的长江公司向黄河公司采购一批货物，合同约定不含税价格为120万元。黄河公司首先将货物移送至B市的分公司，以现行政策视同销售，以不含税价格100万元由总公司向分公司开具增值税专用发票，再由分支机构以不含税价格120万元销售给长江公司并开具发票，该批货物总公司购进时的不含税价款为90万元。如依征求意见稿规定，移送环节可不视同销售，黄河公司总公司可直接与长江公司结算，资金流向如图所示。
         

        由此可见，移送、代销行为不再视同应税行为，对于企业来讲，简化了一个中间环节，如将总分机构视为一个主体，税负并无变化。但于地方财政分配的角度看，可能会造成分支机构所在地的税源流失。但随着物流产业的兴起，移送和代销这两种业务模式逐渐不再被采用，对地方财政的影响程度可能也并不十分显著。
       
        其次，对于删减“用于非增值税应税项目”，天职税务认为此不属于实质性变动。因为自全面实施“营改增”后，非增值税应税项目即营业税应税项目便已不再存在，征求意见稿删除此项，可以说只是对过时政策的更新。
       
        最后，关于货物用于“投资”和“分配”，我们认为这两种行为应当已经作为应税行为被包含在征求意见稿第八条所述的“应税交易”中。根据第八条规定，应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。销售货物、不动产、金融商品，是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。透视“货物投资”和“货物分配”的交易实质，均属于有偿转让货物所有权以换取非货币形式的经济利益的行为，符合征求意见稿第十五条所述“销售额”的概念，即销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。
       
        变化7：允许分项目适用减、免税政策将为企业带来更多节税选择
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第三十二条  纳税人同时适用两个以上减税、免税项目的，可以分不同减税、免税项目选择放弃。
       
        《 条例》第三十六条  纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
       
        《 财政部、国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）第三条 纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。
       
        对企业的影响分析：
       
        随着“减税降费”的不断推进，企业在充分享受税收优惠政策的过程中时常遇到多个减税、免税项目并行的情况，按现行税收政策，纳税人一经放弃免税权，视为对其36个月内所有免税项目放弃免税权，不得就某一项目放弃免税权。
        举一个实务中遇到的例子：
       
        【案例2】甲企业是一家农产品生产企业，出于企业自身经营考虑，于2018年年初放弃对其销售农产品的免税权。2018年6月，甲企业收到一笔土地征用补偿款，根据财税（2016）36号 附件3 第一条第三十七项规定土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。但由于企业已于年初放弃免税权，故36个月内不得再申请免税，需要将该土地征用行为视为销售土地使用权行为缴纳增值税。
       
        对于上述事项，征求意见稿第三十二条明确：纳税人同时适用两个以上减税、免税项目的，可以分不同减税、免税项目选择放弃。这意味着企业可以分项目选择是否适用减、免税优惠，于企业而言拥有了多样的节税选择。
       
        变化8：非应税行为范围变化，新增“征收征用补偿”降低拆迁企业税收负担
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第十二条 下列项目视为非应税交易，不征收增值税：
        （一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务；
        （二）行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金；
        （三）因征收征用而取得补偿；
        （四）存款利息收入；
        （五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
       
        财税（2016）36号文件附件1 第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：
        （一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。
        （二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
        （三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
        （四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
       
        财税（2016）36号文件附件2 第一条（二） 不征收增值税项目。2.存款利息。
       
        对企业的影响分析：
       
        在上一个案例中，企业因无法就单个项目放弃免税权而承担了土地征用补偿款对应的增值税额，该案例有意思的地方在于，征求意见稿给出了不止一个可能的“破解之法”。
       
        征求意见稿整合了36号文附件2中“非经营活动”和附件3中“不征税项目”的有关内容，并新增了“因征收征用而取得补偿”这一项，由于征收征用补偿款所涉及的款项常常较为巨大，如果这条政策得以留存，无疑是对拆迁企业的另一“补偿红包”，但正如天职观点上一篇《 增值税法征求意见稿的七条建议》中所提到的，对于“征收征用”的具体范围界定和征管要求尚不明确，具体如何适用还有待进一步明确。
        
        另外，通过对比可以看出，征求意见稿对36号文附件1中的“非经营活动”的列举事项并未全盘接纳——第三项“（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”被排除在外，对此笔者有两种猜测：其一，立法后，单位或者个体工商户为员工提供服务的行为应根据其交易是否“有偿”来判别其为应税交易行为，或属于无偿赠送服务的非应税交易行为；其二，考虑到征求意见稿中同样并未涵盖36号文附件2中所有的不征税项目，这就不排除法案出台后再经由国家财税部门在后续政策中加以补充的可能性。
       
        变化9：关税计税价格变化可能给进口企业带来减税机会
       
        变化点：
       
        征求意见稿第二十四条 纳税人进口货物，按照组成计税价格和本法规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：
          组成计税价格=关税计税价格+关税+消费税
          应纳税额=组成计税价格×税率
        关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。
       
        《 条例》 第十四条 纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：
          组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
          应纳税额=组成计税价格×税率
       
        对企业的影响分析：
       
        纳税人进口货物需要以组成计税价格作为计算增值税应纳税额的基础，对比征求意见稿和《 条例》可以发现主要不同点在于征求意见稿用“关税计税价格”替换了《 条例》中的“关税完税价格”，一字之差究竟蕴含什么变化呢？
       
        根据《 中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令213号）第五条规定，进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。而征求意见稿虽未对“关税计税价格”做出详尽的解释，但也明确“关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。”由此，我们是否可以推断出进口货物增值税组成计税价格不再包含运输费和保险费？
       
        基于这样的猜测，我们可以从一个实际案例中体会本条规定中隐含的减税机会。
       
        【案例3】2019年12月，乙企业进口一组健身器械用于职工健身房建设，合同约定该组器械的总对价为35万元，其中包含器械成交价格30万元，运保费合计5万元。该类型器械的关税率为30%，增值税税率为13%，不考虑消费税。
       
        按照现行税收政策，乙企业进口该组器械计算增值税应纳税额时的组成计税价格为45.5万（器械价格30万+运保费5万+关税35万×30%），因此乙企业的取得海关进口增值税专用缴款书上注明增值税税款为5.915万（45.5万×13%）。根据36号文附件1 第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。故，乙企业应对该笔进项税额做转出处理，即乙企业该项业务中实际承担的税负为5.915万元。
       
        若按照征求意见稿的规定，乙企业进口该组器械计算增值税应纳税额时的组成计税价格为40.5万（器械价格30万+关税35万×30%），该批器械乙企业应缴纳的应纳税额为5.265万元。两相比较，按照征求意见稿的规定，企业可从该项业务中节税0.65万元，节税幅度约为11%。
       
        变化10：符合条件的公益捐赠不再视同应税交易，消除“爱心”企业后顾之忧
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第十一条 下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:
        （二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；
        （三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；
       
        《 财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）规定： 自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。
       
        《 细则》 第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
       
        对企业的影响分析：
       
        根据征求意见稿，用于单位和个体工商户用于公益事业的无偿捐赠货物不视同应税交易。而自然人无偿赠送货物既不属于视同应税销售行为，又不符合应税行为“有偿性”特征，因此无论是否用于公益事业，均为非应税行为。与十一条第三项结合起来即可归纳为——单位和个人（包括个体工商户和自然人）向公益事业无偿赠送货物、无形动产、不动产或金融商品的行为，为非应税行为。
       
        在现行政策中，根据55号公告，符合条件的公益性捐赠货物的行为属于“免征”增值税的范畴。对于不符合上述条件的无偿捐赠行为，需要依照《 细则》 第四条第八项的规定缴纳增值税。
       
        两相对比可知，如果征求意见稿有关视同应税行为的部分能够在正式立法中保留下来，则原适用“免税”优惠的公益性捐赠货物的行为将变为不具有增值税纳税义务的不征税行为。虽然于实际承担税负层面并无实际影响，但从免除纳税义务的角度，可以见得国家对公益性捐赠行为的鼓励态度之坚定。
         

变化11：一项应税交易涉及两个以上税率或征收率的，如何“从主”适用或将引起差异
       
        变化点：
       
        征求意见稿 第二十七条  纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。
       
        财税（2016）36号 附件1 第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
       
        对企业的影响分析：
       
        根据36号文，在现行的增值税法规体系中，混合销售行为在适用税率或征收率时是“从主营业务”的。而从征求意见稿第二十七条的文义来看，对于“从主”
        这个词的理解似乎应为“从该项应税交易中的主要交易”。若从这个角度理解，立法前后在适用税率或征收率的选择上将产生巨大差异。
       
        当然，这也是我们在上一篇《政策建议》中所建议的需要进一步明确的事项之一。天职税务认为征求意见稿中的规定与现行增值税法规体系中混合销售行为税率的适用方法并不一致，容易引起歧义。
       
        另外，如果按照文理解释将“从主”解释为“从该项应税交易中的主要交易”，那么如何判断一项交易中的主次？以成本构成金额大小？以与主营业务的相关度？还需要进一步明确。
       
        但也许我们并不需要纠结“从主”的概念。从新收入准则的视角看，一项应税交易之所以涉及两个以上税率或征收率，这意味着该项交易中包含多个单项履约义务，新收入准则要求企业在确认会计收入时应准确识别单项履约义务并将合同金额分配至各单项履约义务。由此可证，从会计处理上具备将应税交易按税率或征收率分别核算的可能性。此外，在商业实践中，大多数的交易在商务报价环节也是能够按不同的产品或服务类别分项报价的。
       
        因此，从消除理解偏差、减少税企争议、降低企业税会差异核算难度的角度来说，天职税务建议第二十七条可参照第二十六条的规定，如一项应税交易涉及两个以上税率或征税率的，应当将该应税交易区分为多项履约义务分别核算适用不同税率或征收率，未分别核算的，从高适用税率。因此，建议取消二十七条，并将其与二十六条合并，或明确“从主”是指“从主营业务”还是“从该项应税交易中的主要交易”。
       
        变化12：“学校和其他教育机构提供的教育服务”免征增值税，非学历教育企业或将迎来减税机会。
       
        变化点：
       
        征求意见稿第二十九条 下列项目免征增值税： （十一）学校和其他教育机构提供的教育服务，学生勤工俭学提供的服务。
       
        在现行政策中，根据财税（2016）36号、财税(2016)68号、财税[2016]140号等规定，教育行业涉及到三种不同的税收待遇，其一为学历教育及部分特殊主体的教育服务免税，其二为非学历教育及教育辅助服务按3%简易计税，其三为其他服务按一般计税方法选择适用税率计税。其中有关免征增值税的规定为36号文附件3第一条的一、八、二十九项：
        一、下列项目免征增值税
        （一）托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务
        （八）从事学历教育的学校提供的教育服务
        （二十九）政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校（不含下属单位），举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入”规定。
       
        此外，36号文附件一所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》之一、（七）2.（1）规定：
        教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。
        学历教育服务，是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学，并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。
        非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。
        教育辅助服务，包括教育测评、考试、招生等服务。
       
        对企业的影响分析：
       
        从现有的增值税文件来看，免税的教育服务范围还是比较清晰的。但从征求意见稿的字面意思来理解，免税范围似乎扩展至所有培训机构了，比如：中小学的课外培训班、成人英语培训学校、天职学院提供的财税培训服务等，都可归属于其他教育机构，提供的非学历教育也均可归属于教育服务享受免税优惠。
       
        那么对于征求意见稿第二十九条中的“学校和其他教育机构”该如何理解？天职税务内部研讨时出现了不同的声音。有部分观点认为 ，“学校和其他教育机构”的含义仍与现行政策一致，特指“从事学历教育的学校或政府举办的教育机构提供的教育服务”，正式立法后将出台相关细则予以明确；另有部分观点认为，如立法时便采用了范围较大的表述，可能是为日后改革留下的政策敞口，可能意味着从事提供非学历服务的企业可能迎来减税机会。正式立法时对此问题将会如何明确？大家敬请期待。