全民抗击新冠肺炎，公益捐赠的税务处理你GET了吗？

2020年鼠年伊始，新冠肺炎突袭中华大地，武汉封城、全国人民也尽量居家隔离。财政部国家税务总局紧急出台了一系列支持新冠肺炎疫情防控税收优惠政策。其中涉及面最广的恐怕就是全国企业踊跃向各类公益组织、抗疫医院捐赠物资的税收优惠政策了。笔者最近也接到了朋友咨询这个问题，故撰写此文分享一下自己的理解。本文主要涉及以下几个支持新冠疫情防控的税收文件：
       
        财政部 税务总局公告【2020】8号-- 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告（“8号公告“）
       
        财政部 税务总局公告【2020】9号-- 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告（“9号公告“）
       
        国家税务总局公告【2020】4号-- 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告（“4号公告“）
       
       

一、因视同销售而构成应税行为

        首先，公益性捐赠货物从增值税和企业所得税角度都是视同销售，而公益性”捐赠“服务则仅在企业所得税下构成视同销售，并没有增值税纳税义务（货物和服务的公益性捐赠的增值税处理有望在增值税立法过程中统一。）所以，只有捐赠货物才是增值税应税行为，才需要适用9号公告的增值税免税政策。而为支持新冠肺炎防疫免费提供服务本身就不是增值税应税行为。另外，增值税和企业所得税都基本是要求按照公允价值确认应税收入。
       
       

二、企业所得税抵扣政策

        新冠肺炎公益性捐赠企业所得税前列支的政策脱胎于现行企业所得税法：
       
       
        企业所得税这里有两点需要关注：
       
        第一个关注点是合格的受赠单位
       
        公益性社会组织：我们知道，原本企业所得税法规定下的“公益性社会组织”需要由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况，每年对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格，在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织由省级三个部门发布公告。笔者认为新冠肺炎政策下的“公益性社会组织”仍然适用这一规定。
       
        县级以上人民政府及其部门：是否属于人民政府及其部门大家可以登录该级别政府的官方网站查询。例如国务院的组织机构及”组成部门“如下图所示：
       
       
       
       
       
        这里要留意的是，政府管理的局与政府内部组成部门是两个概念。另外，事业单位（比如大学）也不是政府部门。
       
        承担疫情防治任务的医院: 可以看到，这一类接受捐赠单位是突破了企业所得税法的规定的。应该来说是特殊时期下的特殊之举。
       
        第二个关注点是企业所得税调整的处理
       
        我们前面先留了伏笔，就是捐赠本身在企业所得法上构成视同销售，而既然视同销售收入需要根据公允价值确认，那么这个捐赠行为会不会导致就视同销售利润多交一笔企业所得税呢？笔者认为不会，现举例解释：
       
        假设A企业要捐赠自产的消毒药水，其成本是50，正常的销售价格是200，那么我们可以做以下“税务分录“（暂不考虑增值税的影响）：
       
        借：视同销售成本         50
        贷：存货                   50
        借：捐赠费用              200
        贷：视同销售收入         200
       
        在企业所得税申报表上，视同销售收入和视同销售成本需要按照以上“税务分录”填列。然而，企业应该同时按照公允价值确认自己的捐赠费用。首先，根据《 民间非营利组织会计制度》（财会【2004】7号）规定，民间非营利组织（包括社会团体、基金会、民办非企业单位等）接受捐赠是做为捐赠收入确认。另外，根据财政部关于印发《 公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的通知（财综【2010】112号）规定，各级人民政府及其部门、公益性事业单位、公益性社会团体及其他公益性组织（以下简称公益性单位）依法接受并用于公益事业的捐赠财物时，均需向提供捐赠的自然人、法人和其他组织开具公益事业捐赠票据。公益性单位接受货币（包括外币）捐赠时，应按实际收到的金额填开捐赠票据。公益性单位接受非货币性捐赠时，应按其公允价值填开捐赠票据。
       
        因此，企业在热心捐赠物资时，也要主动与接受捐赠的公益性单位沟通并提供所捐赠物资公允价值的证明材料，获取与所捐赠物资公允价值相当的捐赠票据并据以在企业所得税前列支。  
       
       

三、增值税免税政策

        财政部 税务总局公【2020】第9号文件规定：三、单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
       
        增值税这里也有两点需要关注：
       
        第一个关注点是进项税转出问题
       
        增值税暂行条例第十条规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；"那么笔者以上举例中的捐赠费用可能就还要增加一个进项税转出的成本了，至于受赠机构是否愿意开具公允价值+增值税转出成本的捐赠票据则需要企业与受赠机构进一步沟通了。
       
        另外，如前所述为支持新冠疫情防控免费提供服务不属于视同销售的的情形，因而不涉及享受增值税免税政策，也不需要相关进项税的转出。
       
        第二个关注点是发票问题
       
        笔者的一个朋友非常困惑的问我，我们做好捐赠以后还要向“XXX基金会“开具发票吗？我们不是应该取得捐赠发票吗？这个疑问来自于国家税务总局公告【2020】第4号的规定：“三、纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。”
       
        8号公告主要是给予疫情防控重点保障物资生产企业、疫情防控重点保障物资运输服务提供企业、以及受疫情影响较大的困难行业企业（包括交通运输、餐饮、住宿、旅游）的一系列税收优惠政策，包括销售和服务收入的增值税免税政策。这里相关企业还是会获得正常的经营收入，所以他们正常应该向货物、服务购买方开具增值税发票，在增值税免税的情况下只能开具普通发票亦是符合一般处理原则的。
       
        而9号公告下捐赠行为本身没有获得收入，为什么捐赠方还要向接受捐赠方开具发票呢？我们从接受捐赠方（如某基金会）的角度来看一下。假设某符合公益捐赠条件的基金会接受一车公允价值为200的抗击新冠肺炎用消毒药水的捐赠，那么它做会计分录：
       
        借：库存   200
        贷：捐赠收入  200
       
        则针对确认捐赠收入，该基金会需要向捐赠企业开具公益捐赠票据；针对确认库存，捐赠企业要向该基金会开具增值税普通发票。此处因未能验证或有考虑不周，如您有任何不同见解欢迎沟通讨论。