【全球税制重塑2.0系列】OECD发布支柱一金额A立法模板系列之《金额A的适用范围立法模板草案》及《支柱一金额A下的采掘业排除》

        继2022年2月18日发布了《支柱一金额A下的税基确定立法模板草案》的意见征询文件后，OECD秘书处又分别于2022年4月4日、4月14日发布了《支柱一金额A的适用范围立法模板草案》以及《支柱一金额A下的采掘业排除》（“草案”）的意见征询文件。上述两项草案分别为支柱一金额A立法模板的第三和第四个模块，旨在确定哪些集团将被纳入金额A的适用范围以及如何确定采掘业不可排除业务的收入及利润纳入金额A的适用范围内。这两个模块的规则密不可分，因此，本文予以一并分析和梳理。
       
        如果您希望了解德勤中国往期发布的关于支柱一金额A立法模板系列以及双支柱的其他文章，请点击文末的链接。
       
       

1. 草案的主要内容

        上述草案的内容在未来完整的立法模板中属于“标题二：适用范围”以及 “标题九：定义”。同时，草案中针对具体条款也标有很多脚注。这些脚注一方面解释条款的意思，另一方面也向读者展示未来关于金额A的官方注释（“Commentary”）中会进一步阐述的问题。
       
        标题二确定范围内集团的一般规则，同时列示了三个附表（“Schedule”）的标题，即附表E：范围内分部，附表F：采掘业的收入和利润排除，以及附表G:受监管的金融服务业的收入和利润排除。三者之中，OECD先行发布了附表F即《支柱一金额A下的采掘业排除》的意见征询文件。
       
        1.1. 范围内集团 
       
        1.1.1 “全球收入测试”和“利润测试” 
       
        《支柱一金额A适用范围立法模板草案》在一般规则层面，明确了一个集团在一个期间（Period）1同时通过“全球收入测试（the global revenue test）”和“利润测试（the profitability test）”，则属于金额A范围内集团。
       
        • “全球收入测试”要求集团当期总收入超过200亿欧元2；以及
       
        • “利润测试”则需要在多个期间维度上同时满足利润水平要求（税前利润率大于10%），即
        i）当前期间（“当期测试”）；
        ii）当前期间之前的四个期间中至少有两个期间（“前期测试”）；
        iii）当前期间及四个前期的平均值（“平均测试”）。
       
        如果集团在当期或者当期之前的三个期间中的任一期间发生合并或分立，在运用前期测试和平均测试时，所涉及的集团范围需要根据实际情况进行调整。
       
        上述测试所涉及的总收入指根据符合条件的财务会计准则编制的集团合并财务报表中报告的收入，但须经过一些调整后的金额，例如，剔除来自排除实体的收入。排除实体指政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、符合最终母公司（“UPE”）定义的投资基金和房地产投资工具等。此外，如果集团内有合资企业，则需要对集团合并财务报表中的收入进行调整，以反映与集团来自合资企业的损益比例对应的收入份额。
       
        1.1.2 采掘业排除和受监管的金融服务业排除 
       
        若一个集团通过了“全球收入测试”和“利润测试”，并从事采掘业或受监管的金融服务业，那么该集团还需要根据附表F采掘业排除规则或附表G受监管的金融服务业排除规则，进行非排除项下的“全球收入测试”和非排除项下的“利润测试”，如若通过，该集团才属于金额A范围内集团企业，并遵循金额A的一般规则以及附表F或附表G的规则。
       
        1.1.3 反拆分规则 
       
        为防止集团被人为地拆分为多个集团以规避金额A的适用，草案还规定了一项反滥用条款。如果一个拆分集团（特指经由内部拆分3而产生的拆分集团）的最终母公司由排除实体、投资基金或房地产投资工具直接或间接持有控股权益，并且该拆分集团的当期总收入为200亿欧元或以下，则如果符合以下条件，就认为该拆分集团符合“全球收入测试”的条件：
       
        • 该集团已通过“利润测试”；
        • 该集团和同一内部拆分形成的其他拆分集团的当期总收入之和大于200亿欧元；和 
        • 根据所有相关事实和情况可以合理得出结论，表明该内部拆分的主要目的之一是使集团不通过“全球收入测试”。
       
        1.1.4 披露分部 
       
        草案还提及适用范围规则的例外情况，即集团合并财务报表中的披露的分部业务（“披露的分部业务”）已通过上述“全球收入测试”和“利润测试”，但其所属集团作为整体仅通过“全球收入测试”而未通过“利润测试”的情况下，该“披露的分部业务”也将被纳入金额A的适用范围。与此相关的详细规则将在后续附表E（范围内分部）提供。
       
        1.2. 采掘业的排除规则 
       
        1.2.1 七个步骤 
       
        《支柱一金额A下的采掘业排除》（即附表F）在上述一般规则框架内，提出了应用金额A适用范围以及排除采掘业收入和利润的七个步骤，列示如下。其中步骤二和步骤三系针对采掘业的规则，余下步骤皆为金额A一般规则。本次针对采掘业排除规则进行的意见征询也是围绕步骤二与步骤三进行。
       
        步骤一：根据上述金额A适用范围的一般规则，集团或就“披露的分部业务”进行“全球收入测试”和“利润测试”，如符合，继续进行步骤二。
       
        步骤二：范围内活动（即非采掘活动）收入测试，如符合，继续执行步骤三。
       
        步骤三：范围内活动（即非采掘活动）利润测试。如符合，继续执行步骤四。
       
        步骤四：根据联结度和收入来源规则测试来自某个税收管辖区的范围内收入是否达到规定的联结度门槛，达到联结度门槛的辖区可参与金额A的分配。进行联结度测试不应考虑来自采掘业的业务收入。
       
        步骤五：对于一个期间，按照金额 A 的一般利润分配规则来确定和分配给辖区的应税利润。在此过程中，当适用营销及分销利润安全港时，不应考虑来自采掘业的业务利润。
       
        步骤六：适用消除双重征税机制。经由上述步骤，来自采掘业可被排除的业务利润也将被排除在消除双重征税机制之外。
       
        步骤七：为征管和报告目的准备必要的文档。
       
        1.2.2 步骤二和步骤三的具体规则 
       
        （i）排除采掘活动收入的具体规则（步骤二 范围内活动收入测试）
       
        步骤二明确了涉及采掘业的集团应用范围内的收入测试时排除“采掘活动”收入的规则，即从该集团合并收入中排除“采掘活动”第三方收入后，余下的范围内收入仍高于200亿欧元收入门槛，才满足收入测试，并进入步骤三的利润测试。
       
        在步骤二中，为了更好的判断哪些“采掘活动”（“Extractives Activities”）可以被排除，草案明确了“采掘活动”是指同时满足产品测试（即，销售采掘产品）和活动测试（即，进行勘探、开发、开采活动）的活动。换言之，一个集团必须进行采掘产品（“Extractive Products”）的勘探、开发或开采活动，并取得销售该采掘产品的第三方收入才被认为从事“采掘活动”。这意味着仅进行采掘产品贸易而不从事相关开采等活动，或者仅提供采掘产品开采等服务而不拥有采掘产品，均不构成“采掘活动”，进而相应的收入无法被排除。
       
        为确定一项收入是否属于“采掘活动”的收入而被排除，草案还解释了采掘活动、采掘品、以及合格加工（“Qualifying Processing”），并提出了“分界点” （“Delineation Point”）这一概念。“分界点”是指采掘活动的核定终点。当一项与采掘有关的收入在“分界点”后发生，则不构成采掘活动收入，不予排除。根据草案，分界点是最早满足一系列测试之一的时点，这些测试包括但不限于将集团生产的采掘产品销售给独立第三方，将采掘产品从开采国/税收辖区转移至另一国/税收辖区的集团内部交易，采掘产品拥有并符合用于定价的国际公认参考价格。“分界点”在步骤三中对于确定排除收入（“excluded revenue”）及其在全部收入的占比非常重要。
       
        （ii）排除采掘活动利润的具体规则（步骤三 范围内活动利润测试）
       
        步骤三则明确了集团排除采掘活动利润的规则，剔除采掘活动利润后，余下的范围内利润率仍高于10%（也需要在不同期间维度上同时满足）时，才满足利润测试。
       
        步骤三下，为确定范围内利润，集团须采用“披露的经营分部法”（“Disclosed Operating Segment Approach”），或是在集团无法准确在经营分部间分摊成本和计算利润率或者无法满足“披露的经营分部法”条件的情况下，采用“实体法”（“Entity-level Approach”）。
       
        在“披露的经营分部法”下，通过排除收入占比与范围内收入金额两个维度，通过“主导测试”（“Predominance Test”）来判断是否需要对经营分部进行排除，据此集团的经营分部会出现三种情况：
       
        • 如果范围内收入占比>=75%~85%，经营分部整体落入金额A范围内； 
        • 如果排除收入占比<75%~85%，和/或范围内收入>10亿欧元但范围内收入占比<75%~85%，经营分部呈现混合状态。混合经营分部被视作范围内经营分部，但需要进一步的工作来确定该经营分部的利润率，而不是直接使用整体经营分部的利润率作为范围内利润率；
        • 如果排除收入占比>=75%~85% 且范围内收入<10亿欧元，该经营分部被整体排除。
       
        上述排除收入比例值域（即75%-85%）和范围内收入金额（即10亿欧元）尚未最终确定，草案仅提供了参考数值。
       
        经营分部被整体排除的情形下，集团将无需进行下一步工作。对于另外两种情形，草案分别提供了确定范围内收入与排除收入的方法，同时也给出了成本费用在各类收入间分摊的规则，由此可得到范围内利润；计算范围内利润率时经调整4的合并范围内利润为分子，范围内合并收入为分母。
       
        在采用“实体法”的情况下，集团内的每个实体在应用“分界点”来确定该实体的排除收入时，也将适用“主导测试”。通过“主导测试”，“实体法”根据排除收入占比与范围内收入金额两个维度，可将实体区分为排除实体和范围内实体。“实体法”下的范围内利润率计算也大致遵循“披露的经营分部法”的方法，只是其确定范围内利润不再基于集团“披露的经营分部”，而是将范围内实体合并为一个定制的分部后根据一定规则确定利润。在进行利润测试时，排除实体的收入和利润将直接被排除；针对范围内实体，则需要进一步确定其范围内收入，以及对应的范围内利润。
       
       

2. 与蓝图报告的比较

        在2020年10月发布的蓝图报告中，支柱一金额A的适用范围以活动测试和收入门槛测试为基础。其中，活动测试针对自动化数字服务（ADS）和面向消费者的业务（CFB）进行划分，收入门槛测试设置了“全球收入测试”和“最低限度从境外取得的范围内收入测试”两个门槛。同时蓝图报告提议了更多可被排除在新征收权适用范围之外的行业，如面向消费者的金融服务业务（包括银行、保险和资产管理）、建筑业、销售和出租住宅房地产、国际航空、海运业务、采掘业和自然资源，包括大宗贸易，但不包括将自然资源纳入其产品的业务（如珠宝和巧克力）。
       
        在2021 年 10 月发布的包容性框架声明中，判断是否适用支柱一金额 A 规则的条件已发生变化，不再区分自动化数字服务和面向消费者的业务。自此，金额A规则不再局限于某些特定行业，而是聚焦于大型高利润的跨国企业集团，而且明确了只有采掘业和受监管的金融服务业将被排除在范围之外。
       
        此次草案对 “全球收入测试”和“利润测试”计算方法和各项定义做了详细规定，并从规则设计上体现了一般规则与采掘业排除和金融业排除规则的相互关系，而且补充了反拆分规则。特别地，对于采掘业相应的收入和利润的排除，草案明确了“采掘活动”的定义，即同时满足“产品测试”与“活动测试”的活动才属于“采掘活动”，而且为如何确定排除收入提供了详细的指引。
       
       

3. 德勤观察

        从2020年10月的蓝图报告到2021 年 10 月的包容性框架声明，再到2022年陆续公布的支柱一立法模板意见征询文件，关于金额A适用范围的规则逐渐清晰明确。建议各大型高利润跨国企业集团（特别是涉及采掘业和受监管的金融服务业的集团）参照立法模板中的细则，评估集团是否适用相应的排除规则、是否达到“全球收入测试”和“利润测试”的门槛，尽早确认当期是否适用金额A规则以及未来年度适用的可能性。
       
        从立法模板的设计思路中可以看出，面对纷繁复杂的实际情况，OECD努力在合理制定规则、明确实操细则、降低企业合规成本及税务机关征管难度之间寻找平衡点。目前草案仍有细节问题有待进一步讨论和明确，如“利润测试”的前期测试和平均测试是否仅作为门槛测试（一旦达到门槛，之后的期间不再适用）；反拆分规则的具体适用范围和条件；“分界点”所涉及的诸多场景和适用细则等等。期待OECD后续会对这些事项予以澄清。
       
        虽然支柱一方案如期实施可能面临诸多挑战，但从OECD最近数月的进展来看，金额A立法模板的各个模块的意见征询文件正在陆续公布，建议企业密切关注动态，早日采取行动，适当评估，更加积极主动地适应崭新的国际税收秩序和全球税收治理的要求，调整其全球价值链布局和风险配置，提升自身驾驭和控制风险的能力。德勤也会持续关注金额A立法模板的其他模块，并进行分析和解读。
       
        注：
       
        1 “期间”是指集团最终母公司准备合并财务报表的一个报告期间。
       
        2 全球收入门槛是否降至100亿欧元，将取决于金额A的税收确定性能否成功实施，相关审查将在协议生效后七年内进行，并在一年之内完成。
       
        3 “内部拆分”是指在[日期]或之后适用于一个集团内一个或多个实体且符合下列情形的任何安排、交易或一系列交易：在安排、交易或一系列交易之前，该集团的UPE由一家排除实体、投资基金或房地产投资工具直接或间接持有控股权益；并且根据安排、交易或一系列交易，该集团被拆分为两个或多个集团，各个集团（“拆分集团”）的UPE由相同排除实体、投资基金或房地产投资工具直接或间接持有控股权益。  
       
        4 指按金额A税基计算规则对利润进行的调整。
       
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