合伙企业的增值税和所得税问题

合伙企业是企业组织形式之一，被许多金融类企业采用，其税收问题，一直是广大投资者关心也困惑的问题。本文基于《 中华人民共和国合伙企业法》及税法的有关规定，分析合伙企业及合伙人的的增值税和所得税纳税义务，设立合伙企业对税收优惠的不利影响等问题。具体如下：
       
        一、《合伙企业法》有关规定
       
        二、合伙企业的增值税、所得税
       
        三、合伙人的增值税、所得税
       
        四、合伙人如何享受创投优惠政策
       
        五、创投企业个人合伙人“单算法”优惠
       
        六、合伙企业的税负损失
       
       

一、《合伙企业法》有关规定

        为充分理解税法的有关规定，《 合伙企业法》规定的下列问题，值得了解。
       
        （一）三类合伙企业
       
        合伙企业分普通合伙企业、有限合伙企业、特殊的普通合伙企业。区别在于合伙人承担债务的责任不同。
        
        1、普通合伙企业
       
        普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。
       
        2、有限合伙企业
       
        有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成。普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
       
        3、特殊的普通合伙企业
       
        以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。
       
        一个合伙人或者数个合伙人因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业的财产份额为限承担责任。非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
       
        （二）合伙人出资方式
       
        合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。
        
        （三）合伙人转让财产份额
       
        除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。
       
       

二、合伙企业的增值税、所得税

        合伙企业不是企业所得税纳税义务人，但可以是增值税纳税义务人。
       
        （一）合伙企业可以是增值税纳税人
       
        增值税条例第一条就是关于纳税人的定义：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
       
        合伙企业只要有上述行为，取得相应的收入，比如买卖股票、债券等金融商品，就产生增值税纳税义务。
       
        （二）合伙企业不是所得税纳税人
       
        《 财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，以下简称159号文）再次重申，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
       
        也就是合伙企业既不是企业所得税，也不是个人所得税的纳税义务人。
       
        （三）如何理解“先分后税”
       
        合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。“先分”实际是分所得。“后税”由取得所得的合伙人缴纳所得税。
        “先分”的所得如何计算？
       
        由合伙企业按照有关规定，具体见财税[2000]91号文等相关规定，计算用于分配的所得。
       
        （四）所得如何分配？
       
        合伙企业按照下面的方法和顺序，确定“先分”的所得分配办法：
        1、按照合伙协议约定的分配比例。
        2、约定不明确的，按照协商决定的分配比例。
        3、协商不成的，按照实缴出资比例。
        4、无法确定出资比例的，按照合伙人数量平均分配。
        如果合伙企业亏损，不得由合伙人弥补，只能分所得，不能分亏损。
       
        （五）不分也视同分配
       
        合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得。
        也就是说，即使合伙企业不做实际分配，也视同合伙人取得所得。
       
       

三、合伙人的增值税、所得税

        合伙企业合伙人的同一笔收入，增值税和所得税的处理是不一样的。
       
        （一）来自合伙企业的投资收益
       
        1、对个人合伙人股息单算单分
       
        根据《 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）的规定，“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的股息红利所得，---计算缴纳个人所得税。”
       
        但需要特别指出的是，企业合伙人没有单算单分的规定，自合伙企业取得的来源是股息的收入，也没有比照股息收入，免征所得税的规定。
       
        2、不属于增值税征税范围
       
        合伙人来自合伙企业的投资收益，不属于增值税征税范围，没有增值税纳税义务。
       
        不属于增值税征税范围与免税不同，免税需要有明确的规定，如果有纳税义务，但没有免税的规定，就应该征税。尽管税法也曾经明确个别项目不征收增值税，但是，只要不符合征税的规定，即使没有明确的文件规定，也不征税。
       
        3、属于所得税应税收入
        
        合伙企业实行“先分后税”，合伙人来自合伙企业的投资收益，如果是企业合伙人，一律缴纳企业所得税。
       
        如果是个人合伙人，缴纳个人所得税。但是不同性质的收入，个人所得税的处理也不尽一致。
       
        （1）股息所得
        合伙企业自被投资企业取得股息，可以单独计算，单独分配，分给个人合伙人，按照股息所得，征收20%的所得税。
        但如果是法人合伙人，由于合伙人不是合伙企业的股东，法人合伙人取得的投资收益，不是股息，不能享受股息收入免征所得税的优惠。
       
        （2）其他所得
        如果合伙企业分给合伙人的不是股息，则个人合伙人按照个体户生产经营所得，计算缴纳个人所得税，适用最高35%的税率。
        法人合伙人则直接并入所得税应税所得。
       
        （二）转让合伙企业权益
       
        合伙人转让合伙企业权益，增值税与所得税的处理也不一样。
       
        1、不属于增值税应税收入
        
            无论是个人合伙人还是法人合伙人，转让其持有的合伙企业权益取得的收入，不属于增值税应税收入，没有增值税纳税义务。
       
        2、属于所得税应税收入
       
        无论是个人合伙人还是法人合伙人，转让合伙企业权益取得的所得，需要按照财产转让所得，计算纳税。
       
        假定被转让的权益成本是100万，转让收入是300万，则转让所得是200万。
       
       

四、合伙人如何享受创投优惠政策

        企业所得税法，对创业投资企业给予了税收优惠，合伙制创投企业，不是企业所得税纳税义务人，不能直接享受该优惠政策。但是有关财税法规，允许其合伙人享受类似的所得税优惠。
       
        （一）投资中小高新技术企业
       
           《 关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号，以下简称116号文）、《 关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第81号，以下简称81号公告），明确了法人合伙人如何享受创投优惠。
       
        1、政策主要内容
       
        自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业，采取股权投资方式，投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月）的，其法人合伙人可按照投资额的70%，抵扣从合伙企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
       
        满两年必须是“双满”：一是2015年10月1日起，创投企业的实缴投资满2年；二是法人合伙人对该创投企业的实缴出资也应满2年。
       
        如果法人合伙人投资于多个符合条件的创投企业，可合并计算其可抵扣的投资额，和应分得的应纳税所得额。
       
        2、如何计算法人合伙人的投资额
       
        如何计算法人合伙人的投资额呢？按照创投企业对中小高新技术企业的实缴投资额，法人合伙人实缴出资占合伙企业全部实缴出资比例计算确定。
        举例说明如下：
        A公司是甲有限合伙制创投企业的合伙人，其实缴出资占全部实缴出资的30%，甲公司对未上市中小高新技术企业实缴出资1000万，满2年后，如何计算A公司可以抵扣的投资额和所得额？
        A公司可以抵扣的投资额=30%*1000*=300万
        A公司可以抵扣的所得额=300*70%=210万
       
        3、仅限法人合伙人
       
        需要指出的是，116号文允许享受投资抵免的合伙人，限于法人合伙人，个人合伙人不能享受。
       
        （二）投资初创科技型企业
       
        国家为进一步支持创业投资发展，在《 关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号，以下简称55号文）中，将创投优惠的投资对象，进一步扩大到初创型科技企业，扩大到个人合伙人，这是很大的突破。
       
        根据55号文的规定，有限合伙制创业投资企业，采取股权投资方式，直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人，可以享受投资额抵免所得额的优惠。
       
        1、法人合伙人如何享受优惠
       
        按照对初创科技型企业投资额的70%，抵扣从合伙创投企业分得的所得。当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
       
        2、个人合伙人如何享受优惠
       
        按照对初创科技型企业投资额的70%，抵扣从合伙创投企业分得的经营所得。当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
        如何计算个人合伙人的投资额呢？
       
        55号文并没有明确。但是116号文，明确了如何计算法人合伙人的投资额，可以参照。比如张三是某合伙制创投企业的合伙人，其实缴出资占创投合伙企业全部实缴出资的20%，创投合伙企业对初创型科技企业的实际出资额是1000万，则张三可以享受抵扣的投资额和所得额分别是：
        可以抵扣的投资额=20%*1000*=200万
        可以抵扣的所得额=200*70%=140万
       
        （三）征收管理
       
        税法主要是用来征税的，不是免税的。税法在规定免税优惠的同时，都限定严格的优惠条件。无论是作为投资主体的创投企业，还是作为被投资对象的未上市中小高新技术企业、初创科技型企业，都有明确的条件，如从业人数、员工学历、成立时间、研发费用、资产和收入规模等，纳税人在享受政策时，需十分注意优惠的条件，有一条不符合，就可能前功尽弃。
       
       

五、创投企业个人合伙人“单算法”优惠

        《 关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号，以下简称8号文）中，对创投企业的个人合伙人应税所得，在以往“整算法”的基础上，给予了选择“单算法”的优惠，哪个合适就用哪个，执行时间是2019年1月1日到2023年12月31日。
       
        （一）“单算法”与“整算法”
       
        1、两种算法的定义
       
        8号文第一条规定：“创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。”
       
        （1）单算法
        所谓“单算法”，是指创投企业可以按照单一投资基金，在一个纳税年度，从不同创业投资项目，取得的股权转让所得、股息红利所得，单独核算。
       
        （2）整算法
        “整算法”就是以往通常的算法，合伙企业按照有关规定，将全部收入减去成本、费用、损失后，得出用于“先分”的所得。
       
        2、个税的不同处理
       
        （1）“单算法”适用20%的税率
        创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得、股息红利所得，都按照20%税率计算缴纳个人所得税。
        也就是对股权转让所得，也允许单独计算，并适用20%的税率，而不是按照个体户适用最高35%的税率。这是一个很大的优惠，也是许多创投企业呼吁多年的一个问题。
       
        （2）“整算法”适用35%的税率
        创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。
        应该选择“单算法”还是“整算法”？没有一定之规，需要根据纳税人当期和今后2年预计的情况，测算后再定。
       
        （二）“单算法”如何计算所得？
       
        1、单一投资基金股权转让所得
       
        单一投资基金在一个纳税年度的股权转让所得，分两步计算：
       
        （1）计算每个投资项目的所得
        单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算。单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得扣除。
        这是个税法关于股权转让所得的一般计算方法。
       
        （2）不同投资项目的所得盈亏互抵
        一个纳税年度内，不同投资项目的所得和亏损相互抵减后的余额，大于或等于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得。余额小于零的，该基金年度股权转让所得，按零计算且不能跨年结转。
        比如某投资基金，在2019年分别转让了A公司和B公司的股权，转让A公司股权的所得是1000万，转让B公司股权的所得是-400万，则该投资基金2019年的股权转让所得是600万。
        
        （3）“单算法”也可投资抵免
        如符合55号规定的条件，创投企业个人合伙人，可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后，再计算其应纳税额，当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。
        假定合伙人张三2020年自上述单一投资基金中可以分得200万，但是其与被投资项目对应投资额是100万，则张三2020年应纳税的股权转让所得是：
        200-100*70%=130万
       
        2、单一投资基金股息所得
       
        单一投资基金的股息红利所得，以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入，以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。
        个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。
       
        （三）“整算法”如何计算所得？
       
        “整算法”就是以往通常的算法，但是也可以享受有关的优惠。
       
        1、可以投资抵免
       
        如符合财税55号规定的条件，创投企业个人合伙人，可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后，再计算其应纳税额。年度核算亏损的，准予按有关规定向以后年度结转。
       
        2、可以专项附加扣除
       
        按照“经营所得”项目计税的个人合伙人，如没有综合所得，可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。从多处取得经营所得的，应汇总计算个人所得税，只减除一次上述费用和扣除。
       
        （四）征收管理
       
        征收管理包括以下几项内容：
       
        1、选择后3年不变
       
        创投企业选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。
       
        2、选择后备案
       
        创投企业选择按单一投资基金核算的，应在完成行业主管部门备案后30日内，向主管税务机关进行核算方式备案。未按规定备案的，视同选择按创投企业年度所得整体核算。
       
        3、“单算法”仅对个人
       
        “单算法”仅仅适用于创业投资企业的个人合伙人，如果合伙人是法人或其他合伙企业，不能适用单算法，还得按照“整算法”计算应税所得。
       
       

六、合伙企业的税负损失

        与公司制相比，合伙制在利益分配等许多方面比较灵活，成为许多投资类企业选择的方式，但是从税收负担的角度，法人企业在投资时，如果先成立合伙企业，再由合伙企业投资，可能遭受税收损失。仅仅举以下两个例子：
       
        （一）无法享受股息免税
       
        法人企业如果直接投资做股东，取得的股息可以免征所得税。但如果先成立合伙企业，合伙企业再当股东，合伙企业取得的股息，再分给法人股东时，就不再是股息，不能免税。
       
        （二）无法境外所得抵免
       
        法人企业直接投资境外企业，可以享受境外所得抵免的待遇，但如果先成立合伙企业，再由合伙企业对外投资，则法人企业无法再享受境外所得抵免的政策。
        
        所以，为了控制税务风险，在选择公司制还是合伙制时，应基于税法，充分考虑利弊得失。在成立合伙企业后，也依法纳税，依法免税。