特许权使用费合规评析系列之七：深化增值税改革对特许权使用费双重征税的影响

威科编辑提示：本文为王永亮特许权使用费合规评析系列之一，更多相关内容请见文末目录 
        
        《 海关总署公告2019年第58号――关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》（以下简称58号公告）于2019年5月1日起开始实施。2019年4月1日起，《 财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）（以下简称39号公告）正式生效，其中的降低税率、留抵退税、加计抵减等多项税收新政，都将对特许权使用费的征税格局产生深远影响，本文对此予以分享。
        
        

一、 特许权使用费现有的双重征税格局

        根据58号公告，海关就特许权使用费征税有两种方式，一种是特许权使用费进口时已经包含在货物中，已经向海关申报并完税；另一种是特许权使用费并未包含在进口货物的完税价格中，而是在货物进口后根据销售情况分期计提并向海关缴纳相应税款。对于进口时包含在货物完税价格中的特许权使用费，企业不需要在货款之外再单独付汇，税务局不会再征税，因此不会形成双重征税；但对于货物进口后定期计提，并以服务贸易方式对外付汇的部分，则即使企业依据58号公告在进口时已经向海关进行了申报，已经确认了进口货物与后续支付特许权使用费之间的相关性，税务局仍然会对后续的特许权使用费征税。在营改增后，海关征收的是关税，代征的是增值税和消费税，税务局征收的是增值税和企业所得税。就增值税部分而言，从企业的实际体验来说，确实是就一笔对外付汇缴纳了两次税款。
        
        对于上述理解，海关与税务局则通常认为不构成双重征税。主要的理由是纳税义务人不同。海关代征的是国内进口方的税款，税务局征收的则是境外特许权授权方应该缴纳的税款。此外，常见的理由还包括：海关是针对货物征税，税务局是针对服务征税。
        
        不管法律技术上如何抗辩，特许权使用费就增值税部分产生了重复征税，我们认为是一个不争的事实。无论征税机关是海关还是税务局，无论是依据服务贸易还是货物贸易，对企业来说，在货物进口后，每付出一笔特许权使用费就伴随着两笔税款的支出，都是真金白银，感觉很强烈。
        
        

二、 增值税税改新政对特许权使用费双重征税的影响

        39号公告对特许权使用费征税的影响体现在如下三个方面：
        
        一是增值税税率的显著降低。39号公告第一条规定，“增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。”第二条规定，“纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。”
        
        同样一笔根据58号文申报的后续支付的特许权使用费，海关代征的增值税减少3个点，从16%降为13%；税务局征收的增值税维持不变，仍为6%，总体来说，企业的增值税税率降低3个点。
        
        降税的直接影响是，在模棱两可的情况下，更多的企业可能会选择将特许权使用费随进口的货物一并向海关申报纳税。海关征收关税，代征消费税和增值税，如果不考虑消费税，关税按照6%估算，则海关的税收成本大约为19%；税务局征收增值税和企业所得税，通常增值税6%，企业所得税10%，其企业还要缴纳2个点左右的城建税和教育附加费，总体税负大约为18%。仅从税负来比较，两者基本持平。但是，考虑到分别两次报税的人工成本，多数企业应该会选择向海关申报纳税。对于低关税甚至零关税的进口商品的经营者来说，在海关完税的积极性将会更高。
        
        二是增值税增量留抵退税全面推开。39号公告第八条规定，“自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。（一）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；2.纳税信用等级为A级或者B级；3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。（二）本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。（三）纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：允许退还的增量留抵税额＝增量留抵税额×进项构成比例×60%”。
        
        增值税留抵退税，将进一步缓解双重征税所带来的资金压力。在留抵退税开始之前，企业的一笔特许权支付分别在海关和税务局被征税，分别取得了海关增值税完税凭证和增值税专用发票。同时，海关增值税完税凭证和增值税专用发票在实操中均可作为增值税抵扣凭证，这就相当于一笔销项对应了两笔进项，从而极有可能形成留抵的增值税进项税额。在留抵退税开始之前，企业如果最终抵扣了海关增值税完税凭证和增值税专用发票，则双重征税实质上被消除了，所丧失的只是资金的占用成本；如果最终未抵扣，则税负成本全部沉淀，企业就实实在在地承受了双重征税。
        
        因此，从特许权使用费的减负来看，这次税改最大的利好群体是境内的零售企业。对于跨境电商或者手表、珠宝等奢侈品行业，因为直接的购买群体多为个人，企业无法开出增值税专用发票，同时又不符合简易计税条件的，可以通过申请留抵退税来缓解双重征税所带来的影响。   
        
        

三、 特定行业加计抵减

        39号公告第七条第（一）项规定，“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 》《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。”
        
        对于符合加计抵减条件的企业来说，进口环节双重征税似乎又变成了一种优势。比如，假设境内A公司在货物进口后根据计提金额向境外母公司B支付了100万元（假设为不含税金额）的特许权使用费，A企业依据58号公告向海关补缴增值税13万元，向税务局缴纳增值税6万元，共计19万元。在符合加计抵减条件时，A企业可以加计抵减1.9万元，这对于进项票和销项票比较均衡、经营连续的企业来说，也是一种实实在在的税收优惠。在加计抵减的新规下，双重征税也有可能变成一种福利。
        
        系列目录： 
特许权使用费合规评析系列之一： 申报与缴税须分清
特许权使用费合规评析系列之二： 财务部门应当做些什么？
        特许权使用费合规评析系列之三：物流部门应当做些什么？
特许权使用费合规评析系列之四：业务部门如何签订进出口合同？
特许权使用费合规评析系列之五：license agreement相关的注意问题
        特许权使用费合规评析系列之六： 特许权使用费相关性的判定思路

来源于： 王永亮 ( 上海锦天城律师事务所 )