欧盟强制披露规则——各国最新实施情况和趋势

内容提要

        欧盟理事会于2018年5月25日通过了关于强制披露和交换跨境税收安排信息的2018/822号指令（简称“指令”或“强制披露规则（MDR）指令”）。2
        
        该指令是对关于行政合作的欧盟2011/16号指令的第六次更新，因此通常称为DAC6，旨在提高透明度，应对激进的跨境税收筹划，基本体现了经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目第12项行动计划（强制披露规则）的目标，在欧盟成员国引入信息披露的自动交换机制。
        
        按照指令的条款，欧盟成员国应在2019年12月31日前通过并发布遵循指令的国内法律。欧盟成员国将指令纳入本国法律时，可将国内条例与指令范围保持一致，也可采用更广的范围。信息披露将提交给各国税务机关，然后通过一个集中的目录与所有其他欧盟成员国税务机关自动分享，但某些欧盟成员国根据其国内法收集的更广范围的信息无需与其他欧盟成员国自动交换。
        
        本简报简要介绍了28个欧盟成员国通过本国法律实施MDR的情况，以及各国法律与指令的范围差异。由于本简报中的评论主要基于各国立法草案，而立法草案在最终颁布前可能进行修订，因此本简报中的评论为初步评论，可能需要根据实际颁布的法律进行修改。
        
        

详细讨论

        实施情况 
        
        如上所述，欧盟成员国须在2019年12月31日前实施指令。截至2019年7月31日，匈牙利、波兰和斯洛文尼亚已通过实施MDR指令的最终法律。
        
        此外， 另有15个欧盟成员国（奥地利、塞浦路斯、捷克共和国、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、德国、意大利、立陶宛、卢森堡、荷兰、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙和英国）已发布MDR立法草案。如前所述，本简报中的评论基于这些欧盟成员国的立法提案，而据我们了解，作为立法过程的一部分，立法提案可能会被进一步修订。
        
        已有两个欧盟成员国（拉脱维亚和瑞典）启动了正式的意见征询程序，另有五个欧盟成员国（比利时、法国、爱尔兰、马耳他和罗马尼亚）已启动非正式意见征询程序。
        
        其余三个欧盟成员国（保加利亚、克罗地亚和希腊）尚未就MDR法律的实施采取任何公开行动。
        
        加速时间安排 
        
        根据指令，在2018年6月25日至2020年6月30日这一过渡期内已实施第一步的跨境应报告安排应在2020年8月31日前报告。自2020年7月1日起，跨境应报告安排应在触发事件（例如，跨境安排就绪可执行）发生后30日内报告。
        
        匈牙利、斯洛文尼亚以及已发布MDR立法草案的其他15个欧盟成员国的报告时间与指令规定一致，但波兰的报告期限比该日期提前很多。
        
        波兰MDR法律已于2019年1月1日生效，并有官方详细指南作为补充。根据波兰MDR法律，对于2018年6月25日至2019年1月1日期间实施的跨境税务方案，中介机构（作为方案推动人）应在2019年6月30日前报告，如果中介机构未报告，相关纳税人应在2019年9月底前报告。
        
        对于2018年11月1日至2019年1月1日期间实施的国内税务方案，中介机构（作为方案推动人）应在2019年6月30日前报告，如果中介机构未报告，相关纳税人应在2019年9月30日前报告。
        
        此外，根据波兰法律，2019年1月1日或之后启动的税收安排应在方案：
        
        （1）提交给客户之日；
        
        （2）就绪可执行之日；或
        
        （3）实施第一步之日（以较早日期为准）起30日内报告。
        
        因此，2019年1月1日起实施的安排须在2019年1月31日之前报告，较指令要求时间提前了18个月。
        
        应报告安排的范围 
        
        根据指令，在欧盟具有连结度的中介机构有义务披露符合一项或多项规定特征的跨境安排。新的报告要求的范围包括欧盟境内安排以及欧盟成员国与第三国之间的安排。
        
        根据指令实施现状，在28个欧盟成员国中，有17个已采用或计划采用与指令规定一致的应报告安排范围。德国、波兰、葡萄牙和瑞典已采用或已提议采用比指令要求更广的范围并纳入某些国内税收安排。截至本简报编制之日，尚无其余7个欧盟成员国的具体信息。
        
        其他特征 
        
        指令规定中介机构和纳税人有义务报告包含一项或多项特点或“特征”的跨境安排。这些特征针对较大范围内的跨境架构和交易，包括在接收时按零税率或接近零的税率缴税的特定可抵扣款项以及符合特定转让定价特征的公司间交易，如转让难以估值的无形资产。根据指令，不存在最低阈值例外情况。然而，部分特征将仅在同时符合主要受益测试的情况下触发报告要求。
        
        波兰和葡萄牙扩大了指令规定的报告范围，包含了其他特征。例如，葡萄牙在其立法草案中纳入了一个额外的一般特征，即“排除或限制相关纳税人、中介机构或任何其他参与者责任的安排 ”，以及一个特殊特征，即涵盖“包含个人或非法人实体参与且无需缴税、全部或部分免税或按更有利条件缴税的安排”。
        
        主要受益测试 
        
        指令中的特征分为：必须符合作为通关标准的“主要受益测试”（MBT）要求才会产生报告义务的特征，以及本身会产生报告义务的特征。
        
        根据国内法律，部分成员国已就其对MBT的解释及其预期应用做出说明。
        
        例如，西班牙立法草案表示，“税收优惠”是指降低应税基础或应缴税款，包括延迟缴纳应缴税款，以及产生净营业亏损或税收抵免。此外，西班牙立法草案规定，如果参与安排的公司属于指令第3.23条定义的关联企业，则所有该等关联企业享受的税收优惠均会纳入考虑。
        
        德国立法草案规定，如果跨境安排仅在德国产生税收优惠，并且在考虑所有相关情况后，此效果符合法律规定，则不应将其视为MBT所指的税收优惠。
        
        塞浦路斯立法草案在MBT相关条款中增加了具体内容，以说明：如2011/16/EU号指令第2条所述，指令和塞浦路斯MDR法律仅涉及欧盟成员国的税收（即，仅涉及欧盟税收）。
        
        英国税务海关总署（HMRC）针对英国立法草案所发布的意见征询文件中，MBT被描述为一种“客观”测试，不需要考虑动机或意图，但需考虑与指令的政策目标相关的税收结果。
        
        涵盖的税种 
        
        根据指令，披露制度适用于除增值税（VAT）、关税、消费税和强制性社会保障缴款之外的所有税种。
        
        但是，根据国内法律，波兰法律和葡萄牙立法提案均扩大了指令规定的报告范围，将国内安排的增值税纳入涵盖的税种。
        
        

中介机构和法律专业特权 

        根据指令，在欧盟具有连结度的中介机构具有向税务机关报告相关安排的主要义务。但是，波兰法律将此规定进行了扩展，即税收安排的报告义务也适用于那些作为在波兰境内设立或进行管理的非税务居民的方案推动人、受益人或服务提供商。
        
        根据指令，如果报告义务违反法律专业特权（LPP），成员国可免除相关中介机构的报告义务。如果不存在可以报告的中介机构，则由纳税人承担报告义务。
        
        迄今为止，有七个成员国（即，奥地利、捷克共和国、德国、匈牙利、波兰、斯洛伐克和西班牙）同意在报告义务违反法律专业特权的情况下免除律师事务所和部分其他中介机构的报告义务。但是，在波兰，LPP不适用于“可直接销售的安排”（ 易于被许多接收方采用的安排），在这种情况下，中介机构应匿名报告MDR信息。
        
        在塞浦路斯、荷兰、葡萄牙和斯洛文尼亚，预计仅律师事务所可因LPP免于承担报告义务。在英国，针对LPP提出了限制措施，因此不太可能全面免除可能作为中介机构的律师事务所的报告义务。意大利未规定因LPP而免除报告义务。
        
        

处罚 

        根据指令，成员国可在国内法律中对不合规行为实施有效、适当且具有劝诫作用的处罚。
        
        迄今为止，匈牙利和斯洛文尼亚实施了高达25,000欧元的一次性罚款，塞浦路斯、捷克共和国和德国也计划实施该等一次性罚款。在奥地利、斯洛伐克和瑞典，拟议处罚为高达50,000欧元的一次性罚款。
        
        西班牙立法草案规定每份资料或每组资料的罚款为1,000欧元，单笔罚款最低为3,000欧元，最高不超过中介机构收取的费用，或者如果纳税人不遵守规定，则按避税安排的税收金额处以罚款。
        
        在丹麦，就不遵守规定的企业征收的罚款取决于中介机构的规模，即小型企业的最低罚款为50,000丹麦克朗（约合6,700欧元），大型企业的最低罚款为400,000丹麦克朗（约合53,600）欧元。
        
        荷兰还提出根据违规行为的性质对企业实施严厉处罚，处以最高约800,000欧元的一次性罚款。
        
        英国立法草案载有详细的处罚条款，包括对中介机构和相关纳税人未能申报应报告信息及未按要求提供信息的处罚。对于此类违规行为，最高罚款为每天600英镑，对于其他特定违规行为，固定处以高达5,000英镑的罚款。如果相关纳税人未能按要求提交年度报告，则将被处以高达5,000英镑的罚款，如果之前年度存在该等违规行为，则将被处以高达10,000英镑的罚款。
        
        在波兰，如果中介机构上一个财务年度的收入或成本超过800万兹罗提（约合185万欧元），则有义务就MDR引进和使用“内部程序”。若未能履行此项义务，税务机关将处以不超过200万兹罗提（约合46.3万欧元）的罚款。此外，对于未履行或未按时履行报告义务的特定违规情况，可能会额外处以最高约4,700,000欧元的高额罚款。
        
        

其他合规义务 

        根据与2011/16/EU 号指令第8ab 条相关的2019/532号委员会实施条例，应该对同一安排的所有交换使用同一编号，以确保应报告跨境安排信息的强制性自动交换有效（特别是在多个中介机构或相关纳税人有义务提供相关信息的情况下）。因此，不同中介机构和纳税人提交的多份报告可与集中目录中的同一安排挂钩。
        
        除了该条例的上述要求，部分成员国的立法草案还规定，纳税人有义务向相关税务机关披露已报告的应报告跨境安排的使用情况。在某些情况下，纳税人还应引用相关安排的唯一编号。实际上，这意味着，中介机构和相关纳税人需保持沟通，共享此编号，并确保向税务机关提交一致的报告。
        
        例如，在英国，属于英国居民或在英国缴税的相关纳税人有义务就其参与应报告安排的每个会计期间或纳税年度向英国税务海关总署进行汇报。纳税人必须向英国税务海关总署汇报其参与相关安排的期间或年份以及首次报告之后提供的相关安排的编号。英国税务海关总署表示，企业需在所得税和公司税申报表空白处填写编号，同时可能需要一并提供其他详细信息。
        
        根据西班牙立法草案，属于西班牙税务居民或在西班牙境内设立常设机构的相关纳税人，或者是从西班牙获取收入或在西班牙开展跨境安排相关业务的纳税人必须通过提交年度报告向西班牙税务机关披露该等信息。
        
        

影响

        对匈牙利、波兰和斯洛文尼亚法律以及迄今为止15个欧盟成员国发布的MDR立法提案的审查表明，部分成员国将扩大指令在地域应用、特征和所涵盖税种方面的应用范围。
        
        此外，这些成员国欲针对MBT、LPP豁免和处罚实施采用不同测试。其余10个成员国正在起草MDR的实施条例，预计将于2019年12月31日前发布。相关法规发布后可能会与指令存在更多差异。
        
        匈牙利、波兰和斯洛文尼亚已将指令纳入国内法律，且波兰法律已经生效。纳税人和中介机构必须立即采取行动，确定其是否符合波兰法律规定，因为部分安排的报告期限已过。此外，纳税人和中介机构需立即实施政策、程序和流程，以确定和获取按照指令或国内法律规定可能需要披露的交易详情。
        
        注：
        
        1. https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/tax-alert-library
        
        2.背景信息见安永全球税务简报，欧盟理事会通过针对中介机构和纳税人的新的强制性透明度规则的指令 ，2018年5月29日；以及欧盟发布针对中介机构和纳税人的新的强制性透明度规则的指令，2018年6月5日。

来源于： 安永中国