新租赁准则实务应用：评估委托管理合同是否包含租赁（下）

引言

        在很多房地产、物业相关行业中，常见的合作模式是业主通过“委托经营管理合同”、“委托运营管理合同”、“委托租赁管理合同”等名称和形式（以下统称为“委托管理合同”），将相关房地产、物业等委托给其他方进行运营管理，管理内容可能包括对外出租、物业管理等，双方对标的资产对外出租等产生的收益分配也有不同方式。在此类合作模式中，根据不同的合同约定和业务模式，可能涉及到新租赁准则、新收入准则、合营安排准则，以及合作安排相关准则的不同会计处理模式，对财务报表造成不同的影响。
       
        其中，《 企业会计准则第21号——租赁》（2018修订）（以下简称新租赁准则）新增了识别租赁合同的相关规定，为企业区分各类形式的合同是否包含租赁提供了具体指引。在新租赁准则下，如果合同实质为租赁合同（或包含租赁），受托方可能需要在合同开始日确认相关使用权资产和租赁负债，并可能以“总额”确认标的资产对外出租（转租赁）相关收入及成本；相反，如果合同实质不是租赁（或不包含租赁），则可能作为受托方向委托方提供物业管理等服务进行处理，在合同开始日一般不产生资产或负债，也不存在转租赁相关收入和成本，仅确认管理服务相关收入及成本。鉴于“委托管理合同”的多样性和复杂性，准确识别其经济实质存在较高的职业判断，不同会计处理模型的经济后果差异较大。
       
        本文根据新租赁准则中识别租赁的相关原则，对如何识别“委托管理合同”是否存在租赁进行了梳理和归纳，并选取若干实务常见案例进行分析，为此类合同的会计处理提供参考，共分两篇，本文是第二篇。
       
       

三、实务应用案例

        根据上述区分委托管理合同是否包含租赁的基本思路，下文以若干典型案例说明具体分析思路。
       
        案例1：委托运营综合商业体——租赁合同 
       
        案例背景：
       
        房地产开发商A公司开发一栋综合商业体，已全部销售完毕。A公司非关联方B公司作为专业的商业运营公司，将整体运营该商业综合体，统一对外招商运营。B公司分别与购买此商业体的业主（自然人或公司）签订了《委托租赁管理合同》，各业主将所购买的商铺委托予B公司对外招租。委托合同主要条款如下：
       
        （1）委托租赁管理范围：业主委托B公司负责商业综合体的市场定位与业态规划，招商招租与卖场管理、整合商户营销。B公司有权根据市场状态动态选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、商铺组合出租，自主开展整合商户营销。B公司有权根据经营需要对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造，并承诺在合同终止或解除时，将商铺复原为与原产权证分割图一致。
       
        （2）双方权利义务：委托期间，B公司有权以自己的名义对外签订商铺的租赁合同，直接管理市场并向承租户收取租金和委托租赁期间的其它相关费用（包括但不限于物业管理费、营销推广费、公共装修费用等）。业主有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同。
       
        （3）委托期限：委托租赁期限为10年。10年期满后，B公司有权行使续约选择权，续约选择最长5年。
       
        （4）委托管理租金：委托管理租金分为基本租金、增值租金以及服务费。基本租金是业主委托B公司对外招租的底线租金，以出租商铺建筑面积乘以固定金额确定，该部分租金由业主享有；增值租金是B公司对外招租超出基本租金后的部分，由业主和B公司按比例分享，当增值租金超过基本租金20%以上金额，80%由业主享有，20%作为服务费由B公司享有。
       
        （5）委托管理租金的支付与结算：基本租金需按月支付给业主，无论是否对外出租均需向业主支付。增值租金按年度结算，根据约定进行年度结算和增值租金收益的分配，在结算年度期满之日起90日内向业主支付，同时按约定扣除B公司服务费报酬。
       
        案例问题：该委托管理合同是否属于租赁（或包含租赁）？
       
        案例分析：
       
        按照前述会计处理原则，判断的关键点是合同是否让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利。即应判断B公司是否有权获得在使用期间因使用各商铺所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导各商铺的使用。
       
        本案例中，该委托管理合同实质属于租赁合同，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，委托合同明确指定了委托标的资产为各业主购买的该商业综合体中的商铺，此类商铺在物理上可区分，且各业主不具有实质性替换权。因此，本案例存在已识别资产。
       
        （2）B公司有权获得在委托期内使用各商铺所产生的几乎全部经济利益。委托期间，B公司有权以自己的名义对外签订商铺的租赁合同，直接管理市场并向承租户收取租金和委托租赁期间的其它相关费用。表明B公司有权获得使用各商铺产生的租金和相关收益。同时，委托合同约定，无论是否对外出租均需向业主支付基本租金，表明B公司承担了对外出租的风险。因此，B公司有权获得在委托期内使用各商铺所产生的几乎全部经济利益。
       
        根据合同约定，虽然B公司租赁商铺所产生的部分现金流量（基本租金和部分增值租金）将归属于各业主，但这仅代表B公司为使用商铺而支付给各业主的对价，并不妨碍B公司拥有获得使用各商铺所产生的几乎全部经济利益的权利。
       
        （3）B公司在整个委托期内主导各商铺的使用目的和使用方式。B公司有权根据经营需要对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造。B公司在委托期间B公司有权根据市场状态动态选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、商铺组合出租，自主开展整合商户营销。表明B公司有权主导各商铺的使用目的和使用方式。业主仅有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同，并未赋予其主导商铺使用目的和使用方式的权利。
       
        综上分析，B公司与各业主签订的委托合同实质为租赁合同，B公司应按新租准则相关规定进行会计处理，包括考虑转租赁相关处理规定。
       
        例2：委托运营体育馆——服务合同 
       
        案例背景：
       
        A公司是一家体育场馆运营公司。当地政府与A公司签订《委托运营管理服务合同》，委托A公司对某公共体育中心及场馆提供运营管理服务，并按合同规定向A公司支付相应的运营补贴。A公司在受托运营管理期限（10年）内享有依法自主运营管理的权利，享有场馆的使用权、招商权、冠名权等等，但需保障公益服务、公益培训和政府赛事预留。
       
        合同约定，政府在一定年限内给予运营补贴。具体补贴方式和金额为：第1-5年每年按固定递减金额进行补贴；第6-10年每年按经审计的运营亏损额进行补贴，同时规定了各年运营补贴上限。
       
        合同规定，公共体育场馆要自觉规范收费行为，严格执行明码标价、收费公示制度。并且，A公司需保障公益服务、公益培训和政府赛事预留。其中，该场馆和区域内的公共体育场地和设施免费、低收费向社会开放。每周开放时间不少于35小时，全年开放时间不少于330天。场馆对学生、老年人、残疾人等免费、低收费开放等。政府赛事预留包括提供每年累计50天以内的政府重大活动及赛事举办场地使用，同时免费提供必要的支持等。对于其余时间及非公共场馆，A公司可根据市场情况自主运营，运营收费价格参照该政府发布的收费标准执行，可有一定的调整幅度。
       
        案例问题：该委托管理合同是否属于租赁（或包含租赁）？案例分析：按照前述会计处理原则，判断的关键点是合同是否让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利。即应判断A公司是否有权获得在使用期间因使用该体育馆所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导体育馆的使用。
       
        本案例，合同不包含租赁，A公司实质是为政府提供了运营服务，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，合同明确指定了运营标的资产为某公共体育中心及场馆，该体育中心及场馆在物理上可区分，且委托方（政府）不具有实质性替换权。因此，本案例存在已识别资产。
       
        （2）A公司不享有在委托期内使用标的资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，A公司虽然名义上享有体育场馆的使用权、招商权、冠名权等，但需要在保障公益服务、公益培训和政府赛事预留等前提条件下，才能对部分剩余时间和场馆自主运营，表明A公司不能在整个委托期间独家使用该体育馆。招商权、冠名权等附属权利及剩余自主运营收益实际上仅可弥补一部分其提供运营服务的成本。同时，政府向A公司承诺在合同期内按年支付固定报酬，该报酬很可能属于政府为获得A公司的运营管理服务而支付的对价。因此，A公司并未获得整个合同期间使用该体育馆所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）A公司无权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式的。A公司需保障公益服务、公益培训和政府赛事预留，政府对体育馆的收费依据、开放时间、优惠办法、免费时间、均有特定的要求，政府很多程度上有权主导该体育中心及场馆使用。因此，A公司无权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式的。 综上分析，本案例的“委托管理合同”并未包含租赁，A公司无相关使用权资产和租赁负债确认。A公司实际上向政府提供了一项运营管理服务，收到的政府补贴为提供运营而收取的服务费，按照收入准则进行处理。
       
        案例3：委托经营房产物业——服务合同 
       
        案例背景：
       
        A公司与B公司签订《委托经营管理合同》，将一系列房产物业委托B公司经营管理。委托期限为5年。委托合同主要条款如下：
       
        （1）委托期内，A公司有权根据市场情况调整房产物业的运营模式（包括经营范围、经营政策；对外租赁范围、租赁政策等），或终止部分资产的委托，B公司应无条件配合。
       
        （2）委托期内，B公司代A公司履行出租人对标的资产的权利和义务，包括但不限于负责和承担标的资产的维护维修、经营管理和安全责任。B公司如根据A公司确定的经营政策对标的资产进行装修、改造等，应由A公司审核批准。
       
        （3）B公司可以自己名义对外签订房屋租赁合同，租赁期限不得超过本协议委托期限，如确需超过期限，应由A公司审批通过。B公司与最终承租人协议中应明确，租金由最终承租人支付至A公司账户下，发票由A公司向最终承租方开具。租赁保证金由最终承租人支付至B公司账户。
       
        （4）A公司每半年根据经审计的租金收入（含税）的30%与B公司结算委托服务费用。为保证委托服务质量，B公司应确保每年租金收益不低于2000万元，若年度租金收益低于2000万元，A公司有权按不同差异金额级次分别扣减1%-5%的委托服务费。
       
        （5）B公司承担除标的资产税费以外的一切费用，包括但不限于：物业空置费、确保生产安全的维修整改费用、管理人员薪酬、主体结构及设备设施维修费、公共区域维修整改费用、日常维修维护费等全部费用。
       
        案例问题：该委托管理合同是否属于租赁（或包含租赁）？
       
        案例分析：
       
        按照前述会计处理原则，判断的关键点是合同是否让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利。即应判断B公司是否有权获得在使用期间因使用该物业所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导该物业的使用。
       
        本案例中，该委托管理合同不包含租赁，B公司实质是提供了经营管理服务，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，委托合同明确指定了委托标的资产为一系列房产物业，此类房产物业在物理上可区分。虽然委托方A公司有权终止部分委托资产，但委托资产为价值较大的房产物业，A公司不具有替换委托资产的实际能力，替换此类资产也无法获得更高的经济利益，故A公司不具有实质性替换权。因此，本案例存在已识别资产。
       
        （2）B公司很可能不享有在委托期内使用标的资产所产生的几乎全部经济利益。
       
        本案例中，对外出租租金由最终承租人支付至A公司账户下，租赁保证金由最终承租人支付至B公司账户，表明A公司实际占有了租金，但其仅仅是资金收取形式，并不能认定B公司无权享有标的资产的经济利益。
       
        进一步分析，A公司每半年根据经审计的租金收入（含税）的30%与B公司结算委托服务费用，表明A公司向B公司承诺支付委托服务费（虽然极端情况下金额可能为零）。合同约定，B公司应确保每年租金收益不低于2 000万元，否则A公司有权扣减相应的委托服务费。该保底收益旨在敦促B公司提高管理服务质量，并不属于受托方向委托方承诺的保底支付。极端情况下，如委托房产物业未产生任何租金，合同也未包含B公司需向A公司支付对价的条款。也就是说，本案例中，委托方（A公司）具有向受托方（B公司）支付费用的承诺（虽然极端情况下金额可能为零），但受托方不具有向委托方支付费用的承诺，很可能表明承担标的资产对外出租风险的是委托方（A公司）而不是受托方（B公司）。
       
        根据上述分析，B公司很可能不享有在委托期内使用标的资产所产生的几乎全部经济利益。由于双方完全采用租金分成方式，相互不存在具体的保底支付金额，是否满足控制资产使用的权利中“经济利益因素”结论可能并不清晰。此时，需要进一步考虑控制资产使用的权利中“权力因素”，即哪一方有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式，以“权力因素”进一步印证“经济利益因素”判断的合理性。
       
        （3）B公司无权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式的。本案例中，A公司有权根据市场情况调整房产物业的运营模式（包括经营范围、经营政策；对外租赁范围、租赁政策等）；B公司如根据A公司确定的经营政策对标的资产进行装修、改造等，应由A公司审核批准。表明有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式的很可能是A公司。B公司实质上是在A公司预先确定的经营政策下代为管理运营标的资产。
       
        此外，由于B公司实质无法在整个使用期间主导标的资产的使用，也可能进一步印证，B公司很可能不享有在委托期内使用标的资产所产生的几乎全部经济利益。
       
        综上分析，本案例的“委托管理合同”并未包含租赁，B公司无相关使用权资产和租赁负债确认。B公司实际上是向A公司提供了一项运营管理服务，并获得基于租金收入一定比例的可变对价，应按照收入准则进行处理。
       
        事实上，本案例中，如果将该合同认定为租赁，由于B公司应付租赁付款额是基于租金的70%（属于取决于指数或比率以外的可变租赁付款额），没有固定付款额及实质固定付款额，因此，在租赁开始日应确认的使用权资产和租赁负债均为零，与作为提供运营管理服务的会计处理结果是类似的。