近期，伴随新个税法及其实施条例有效试行完整年度并进入第一个汇算清缴时间窗口，不少纳税人发现，其所任职、受雇、履约信息、收入纳税明细信息与实际不相符，引发多起汇算清缴退税相关申诉事件，如数据差异问题、数据失真问题、数据还原换算问题等。除个别可能有虚列成本、费用目的外，究其缘由，可能存在如下税筹方案的基础法律关系瑕疵。
        
        

风险1：把劳动关系转变为劳务关系的税务合规问题

        根据新《 中华人民共和国个人所得税法》 第二条的规定，居民个人取得工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，一并列入综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税。
        
        为此，新个人所得税法所确定综合所得事项的汇算清缴路径为：
        
        2019年度汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000 元- “三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-2019 年已预缴税额
        
        可见，且不论劳动关系和劳务关系的不同要件，以及企业在人才引进、岗责事项的有关人力资源管理上的商业考量，仅仅将劳动关系转变为劳务关系，其在新个税法下可能已经失去包括适用税率在内的一些税筹优势：
        
        •  个人工资薪金和劳务报酬所得已并入综合所得计税。首先，劳务所得和劳动关系下的工资、薪金所得应一并列入综合所得而适用和后者相同的3%至45%的超额累进税率，较原劳务所得自有减除费用分项申报方式有所不同；即使按照预扣率计算预缴税款，最终也将和工资、薪金所得殊途同归。
        
        •  劳务报酬另 有增值税、社保等征缴成本问题。尽管劳务所得可按照前述税法规定按照“以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额”，但劳务所得应根据《 中华人民共和国增值税暂行条例》以及营业税改征增值税的相关规定另行依法提供包含增值税税款在内的合规发票，即另行缴纳增值税和附加税，并可能存在由实施“独立劳务”的纳税主体自行安排社保事项，这一转换间接新增的交易成本或合规风险，企事业单位和纳税人应当予以重视。
        
        •  劳务性质确有仍被 判定为劳动性质的合规问题。如仅仅将部分津贴、奖金或提成收入“转变”为劳务性质的收入，即让纳税人取得两种税目下的收入，即使由第三方机构代为支付后者费用，亦有可能仍然被判定为工资、薪金所得而补征个人所得税，以及列入工资总额从而计缴社保相关费用，并承担对应罚款（或利息）。
        
        •  其他具有劳务性质的部分用工需求的合规处理。而对于临时性、季节性用工、不定时工作制以及即便是劳务派遣下的用工等本身即有相关用工管理制度规范，或者劳务派遣相关特有从业规定的，企业用工以及劳动者因充分审视自身提供劳动或劳务的性质，不能因此税筹方式带来合规风险。
        
        

风险2：把自然人属性转变为个体户、个人独资企业的税务合规问题

        新个税法大体延续并确立了此前《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）以及《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）的规定，即个人独资企业和合伙企业投资者比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目计征个人所得税。
        
        尽管在现行税法各税种体系的相关法律、行政法规条文规定中，“自然人”“个人”“个体户”“小规模纳税人”“小微企业”等有着多税种背景下的不同定义内容，但至少可以明确的是，在个人所得税语境中，自然人或个人（此处暂不含个体户、个人独资企业，和增值税语境不同）和经注册登记的个体户、个人独资企业之间存在法律适用上的不同。
        
        • 比如，根据《 中华人民共和国民法总则》 第五十六条第一款的规定，“个体工商户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担。”
        
        • 另根据此前《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第十六条的规定，“个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。”
        
        • 再比如，根据《 中华人民共和国个人独资企业法》 第十八条的规定，“个人独资企业投资人在申请企业设立登记时明确以其家庭共有财产作为个人出资的，应当依法以家庭共有财产对企业债务承担无限责任。”
        
        可见，在尚未完全实现家庭财产申报个税税制的情况下，自然人和个体工商户的财产属性上有着显著区别：后者独立于自然人及其家庭财产，应单独开户、建账（视条件）、申报等。
        
        截止目前，自然人或个人是否适用包括个体户在内的小规模纳税人月销售额10万元以下的增值税免税政策各地区存在适用争议。为此，纳税人普遍倾向于通过个体工商户、个人独资企业等方式获得对应所得的增值税免税政策，这也可能是“推动”将自然人身份纳税推向个体户、个人独资企业属性纳税的直接动因之一。
        
        对于支付报酬的企事业单位而言，与个体户、个人独资企业合作还有社保因素的考量，此不赘述。
        
        另外一个将自然人属性和个体经营属性用于税筹的直接动因还在于个税法上对于独立劳务对应的劳务报酬和同样作为个人可以按照经营所得项目进行申报的若干表述在理解上可能存在混同问题：
        
        • 比如，《 中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第六条规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围：……（二） 劳务报酬所得，是指 个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
        
        • 再比如，《 中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第六条规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围：……（五）经营所得，是指：……2. 个人依法从事 办学、医疗、咨询以及 其他有偿服务活动取得的所得。
        
        由上可见，同样是“个人”，新个税法在延续此前的规定的同时，严格正列举劳务报酬所得和有关个人所从事的类似经营事项所得，只是定义内容是否存在交叉不详。从立法目的解释和历史解释角度，此前《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三条明确，“本办法所称个体工商户包括依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户； 经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；其他从事个体生产、经营的个人。”可见，新个税法实施条例中“依法从事”的定语意味着个人从事的可按照经营所得计税的仅限法定许可项目之内办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动。
        
        当然，上述文件中“其他从事个体生产、经营的个人”确实给纳税人以无限遐想。为此，当主管税务机关所在地无法对“ 从事其他生产、经营活动的个人”也一并纳入核定范围之时（ 部分省市此前有发文明确可以核定），该其他个人收入属性无法直接适用“经营所得”而取得核定机会，仍然应适用综合所得内的劳务报酬所得予以征税，其他稿酬所得、特许权使用费所得等。
        
        综上，市面上不少税筹安排以个体工商户、个人独资经营即所谓的中间层代收本属于自然人相关劳动/劳务所得，并希冀通过核定征税方式并配备以地方招商引资政策并获得最大限度的节税。但这一方式是否可以穷尽纳税人以及相关政府行政管理部门的合规风险呢？
        
        •  提现合规风险。后续有关自然人如何从个体工商户、个人独资经营的对公账户中取得或分配收入（“套现”），显然存在合规风险。
        
        •  人身属性问题。当这一方式虽然可以通过物理上的主体“迁移”实现利润转移，但无法通过另设主体转移本应由自然人提供的具有人身属性的劳务行为的相关民事行为，风险仍然存在，比如演艺，创作，咨询等，实务中也不乏有另行按照核定方式重新拆分自然人、个体收入补征税款的案例。
        
        •  经济实质问题。当后者配备以注册虚拟地址、无合规人员和运营实体、“套现”后即行注销清算的，稽核法律风险势必随之增加。
        
        •  政策导向问题。核定征收只是相较于查账征收的一种征缴税款方式，实施过程中却异化成为了一种类似优惠政策。比如，上市公司大小非解禁、个人转让不动产核定纳税，本因减除费用无法提供凭证才有的核定纳税人，成为了只要有核定纳税，且不论是否减除费用是否能提供凭证，这显然和法理逻辑语境相悖。随着核定征收征税方式不断被取消和停止施行，查账征收面不断扩大，短时间内通过核定“一揽子”解决收入征税问题的趋势可能并不明朗，企业用工采用服务外包个独方案的政策红利有限。
        
        •  “返税”级差问题。且不论“返税”用语在招商引资协议中的表述的合规性与否，这一俗称已成为自然人属性收入转变为个体工商户、个人独资企业属性收入的异地税筹方案的重要组成部分，地方留成部分的财政预算级次和对应的财政贡献奖励挂钩，是引资重要杠杆因素。然综合所得内汇算清缴退税是否对应为中央财政收入部分抑或是中央和地方共担，在尚未有清晰文件之前，部分“返税”期待值仍具有一定的不确定性。
        
        

风险3：委托代征模式适用于平台经济领域的税务合规问题

        基于对国家鼓励发展平台经济的相关政策优势，并结合传统委托代征模式，企业（尤其是互联网平台企业）在支付相关第三方（灵活用工或自由职业）劳务报酬时，倾向于借用第三方具有委托代征资质的平台予以结算，从而“一揽子”解决账务处理用票需求、财政贡献（税源地和税收管辖背离问题）、支付结算以及节税考量等。
        
        •  账务处理用票需求。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，应分别以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）或其他收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。为此，也正如前所述，在劳务方式下安排用工，相较于建立劳动法律关系，需要另行提供企业支付报酬的凭证并缴纳相关流转税和附加税。
        
        •  财政贡献度考评需求。根据个税法下有关纳税地点的法律、法规规定，纳税人（个人或个人独资企业）向任职、受雇单位或履约相对方所在地或多处取得收入的行为发生地税务机关申报（选择申报），容易导致税源地和税收管辖背离的问题；地方基于财政贡献考量，也希望予以配备相关税收政策引流税收指标。
        
        •  支付便利以及节税需求。根据《国家税务总局关于发布<委托代征管理办法>的公告》（国家税务总局公告2013年第24号）的相关规定，税务机关和代征机构根据双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，可就 代征零星、分散和异地缴纳的税收签订相关协议，通常可以获得较大幅度的简便征收的纳税空间。
        
        但委托代征模式应有着更为严格的征管要求，其中包括：
        
        •  委托代征范围问题。委托代征范围由税务机关根据《 中华人民共和国税收征收管理法实施细则》关于加强税收控管、方便纳税的规定，结合当地税源管理的实际情况确定。税务机关不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收，委托他人代征。实践中，这一要求和具体代征税种也密切相关，严格意义上说，市面上“亮照经营”的代征证书所披露代征个人所得税情形应属违规情节。
        
        •  代征机构适格问题。税务机关确定的代征人，应当与纳税人有下列关系之一：与纳税人有管理关系；与纳税人有经济业务往来；与纳税人有地缘关系；有利于税收控管和方便纳税人的其他关系。现有催生或移植委托代征模式于共享经济语境中，并在互联网空间范围内使用，前述2013年的委托代征制度所明确的这四种关系显然相对滞后了。在未予修订前，税务部门尤其是税收征管部门应当对此是否适用问题予以回应。实践中传统街道、园区、社区、市场等代征机构，以第三方财务公司、咨询公司或事务所、互联网平台公司为代表的代征机构，以作为实际支付方的共享经济网络平台公司作为代征机构的三者之间，亦存在谁更能适格承担代征任务的角逐和博弈，这也有赖于基础法律关系下管理关系、地缘关系、业务关系、便利关系的判定，而非仅仅凭借形式要件等。
        
        •  代征机构条件问题。代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的有关固定的工作场所、内部管理制度规范和财务制度健全、有熟悉相关税收法律、法规的工作人员，能依法履行税收代征工作以及代征税款人员其他条件等。除此硬件条件外，实际操作中，因《委托代征协议》有关受托方的权利义务已明确相关法律责任，尤其是代征对象少缴税款或多缴税款等均有对应责任界限，也应包括委托方监管能力、代征机构风控能力等对应软实力问题。
        
        •  合规票证取得问题。实践中，所对应票证如违规使用，亦有相应受票风险，其中，增值税专用发票供应、开具和抵扣的合规风险，包括但不限于商品或服务名称和经营范围之间的匹配风险，业务实质是否构成转包法律关系的认定风险，平台代为支付报酬和平台服务费间接费用混同风险，以及当无实际业务仅借用平台套取税收利益的虚开、侵占、洗钱法律问题等（试想，此时是否很难解释为善意取得问题），且征收品目如未能归类准确则也并不能实然解决综合所得内的相关预缴数据问题。
        
        为此，一方面，企业应当审慎选择合规代征机构乃至委托代征模式，另一方面，对于税务机关委托代征事项应以肃清业务合法性、真实性和协议效力争议解决问题为要。
        
        

结语

        此次个税法的修订对民众经济生活的影响可谓深远，一方面立法进一步明确了“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”为免税收入，同时也一并涉及了福利费、抚恤金、救济金、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费的相关政策，对于企业用工等均有相应利好。
        
        但同时，笔者还注意到，相关条款也彰显了一定意义上的执法刚性：
        
        • 比如，增加税务机关有权对不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益进行合理调整的权力，包括“补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”。
        
        • 比如，进一步完善汇算清缴、代扣代缴等制度以及政府各部门间信息、数据共享和交换制度，实施“有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒”等。
        
        因可预期获得汇算清缴退税所引发的前述申诉事件，与其说构成“扣税争议”，不如说正面反应或间接揭露了如下企事业单位用工中的税务合规弊端：
        
        • 冒用纳税人身份信息的归责事项，企事业单位作为费用的支付方，应当承担相应法律责任。
        
        • 滥用纳税人的自然人授权信息，错误代扣代缴申报产生的差额扣税部分应当承担相应违约责任或侵权责任。
        
        • 因申报综合所得、经营所得等税目错误原因导致综合所得内无预缴数从而无法获得退税的问题，可能面临巨额赔偿。
        
        • 本身即可归属于违法序列的征税问题，从而成为退税的阻碍事项。
        
        • 以及其他数据比对风险陡增，如个税税基和社保基数的稽核问题、跨境劳务派遣薪金和集团内对外支付劳务的稽核问题、企业所得税税前扣除事项和个人所得税扣缴责任的稽核问题等。
        
        新个税法下的大数据让诸多此前的企业用工不规范操作如潮退一般被显露出来，其中较大一部分是因对新个税法下一些口径存在误读，不少也因考虑不够周延的税筹因素引起，也有相当一部分市场缺乏合规引导，缺少招商引资（引税）的合法性审查所致。
        
        前述劳动关系和劳务关系的转化、自然人属性与个体属性的转化、引入委托代征模式调整支付结算关系等税收筹划方案均存在不少合规风险。相较而言，纯粹的商业模式除却依赖拼凑、拆分、设置平台以外，还应遵循个税新法中有关反避税审查、根据征管法合法性审查的相关规定。需要企业用工结算时予以注意，并应当严格按照其业务属性，回归劳动法律关系、劳务法律关系以及分包法律关系、居间法律关系下的法律事实本源问题，避免追溯调整风险。

来源于： 王敏志 ( 浙江六和律师事务所 )