【国际视野】会计估计变更的定义及其应用

2021年2月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《会计估计的定义》，对《 会计政策、会计估计变更和差错》（以下简称IAS 8）进行了修订。本次修订引入了会计估计的定义，澄清了会计政策和会计估计之间的关系，以帮助主体更好地区分会计估计变更和会计政策变更。修订后的IAS 8于2023年1月1日生效，允许主体提前采用。
       
       

一 修订背景

        原IAS 8 仅定义了什么是会计政策和会计估计变更，未定义什么是会计估计。会计估计定义的缺失以及原IAS 8对会计估计变更的界定不够清晰，导致实务中主体在区分会计政策变更和会计估计变更时有时会面临一些困难。而IAS 8对会计政策变更和会计估计变的处理要求是不同的，对于会计估计变更需要采用未来适用法处理，而对于会计政策变更，根据不同的情况，可能采用追溯调整法处理，也可能采用未来适用法处理。因此，会计政策变更和会计估计变更的判断可能会对财务报表产生重要影响。
       
        鉴于此，IASB决定就该问题对IAS 8进行修订。
       
       

二 主要修订内容及衔接处理

        （一） 主要修订内容 
       
        IASB本次修订意图并非是缩小或者扩大会计政策或会计估计的范围，而是为了更清晰的表达会计估计和会计政策之间的区别和联系，以便更好的指导主体判断某项变更为会计估计变更还是会计政策变更。本次修订主要体现在以下两个方面。
       
        1. 引入了会计估计的定义，并对其做出进一步的解释 
       
        修订后IAS 8删除了原会计估计变更的定义，通过直接界定什么是会计估计，并对其做出进一步的解释来帮助主体判断某项变更是否属于会计估计变更。
       
        根据修订后IAS 8对会计估计的定义及相关解释，会计估计是财务报表中受计量不确定性影响的货币金额，且该货币金额是主体在应用会计政策时通过计量技术和输入值所得到的产出，在做出会计估计的过程中，主体需要运用判断或假设。应用会计政策过程中所采用的估值技术或估计技术的改变、估值或估计使用输入值的改变属于会计估计变更，除非该改变构成前期差错更正。 
       
        2. 澄清了会计政策和会计估计之间的关系 
       
        IAS 8对会计政策的定义为：“会计政策，指主体编报财务报表时采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法。”该定义中出现的“原则”“基础”“惯例”“规则”“做法”等术语没有明确的界定，涵盖范围较广。这一概念可能会对实务判断某项变更属于会计估计变更还是会计政策变更造成困惑。例如，对固定资产按直线法计提折旧也属于主体在编制财务报表时采用的惯例、规则或者做法。但固定资产折旧计提方法的改变，如从直线法改为双倍余额递减法并不属于会计政策变更而是会计估计变更。
       
        修订后IAS 8第32段指出，因为计量不确定性导致某些项目不能以直接观察到的货币数额进行计量，某项会计政策可能要求对财务报表项目的计量金额进行估计，在这种情况下，主体在达到会计政策所述目标时需要运用到会计估计。该条款解释了会计估计和会计政策之间的关系。即两者不是平行的概念，某些情形下，主体做出会计估计本身就是应用会计政策的一部分。 
       
        （二） 衔接处理规定 
       
        主体应对该修订采用未来适用法，即，对主体首次采用该修订的财务报表列报的最早日期或之后发生的会计估计变更或会计政策变更采用该修订处理。
       
       

三 会计估计定义的具体应用

        修订后的IAS 8可以解决部分计量金额的改变属于会计估计变更还是会计政策变更的判断问题。修订后IAS 8强调会计估计 一定是源于计量金额的不确定性。例如，计量基础的改变导致的计量金额改变（如将投资性房地产后续计量由按成本计量改为按公允价值计量）并不属于会计估计变更，因为不同计量基础通常会得出不同的计量金额，并非源于计量的不确定性。当确定计量基础后，即选择以成本计量或以公允价值计量之后，对每期应计提的折旧和摊销金额的估计以及对公允价值金额的估计则属于会计估计，这两者对金额的估计都源于计量的不确定性，在做出估计的过程中都需要运用到判断或者假设。
       
        类似地，将存货计价方法由先进先出法改为加权平均法也不属于会计估计变更。存货计价方法的选择并非源于计量不确定性，一旦选定某一种方法后，计量的不确定性就消失了，在后续计算存货金额的过程中并不涉及到判断和假设，因此也并不涉及到估计。
       

        四 对本次修订的思考

        IASB本次对IAS 8的修订，强调了会计估计是财务报表中受计量不确定性影响的货币金额，并明确指出应用会计政策过程中所采用的估值技术或估计技术的改变、估值或估计使用输入值的改变属于会计估计变更，除非该改变构成前期差错更正。本次修订能够解决实务中部分判断问题，但由于会计估计融合于会计政策之中，实务中可能依然存在无法明确区分会计估计变更和会计政策变更的情形。
       
        前文已述会计政策变更和会计估计变更的会计处理方法不同，会计政策变更通常应采用追溯调整法，而会计估计变更采用未来适用法。我们认为，采用哪种方法能更合理地反映对财务报表的影响也有助于区分会计政策变更和会计估计变更。会计估计是以最近可利用的、可靠的信息为基础做出的判断，是由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，因此需要对计量金额做出估计变更，但无需追溯调整以前期间的财务报表列报金额，只会对未来的计量金额产生影响。例如固定资产折旧年限的改变，代表的是资产情况的变化，在上一个会计期间这个估计是合理的，不应采用追溯调整法处理，因此属于会计估计变更而不是会计政策变更。