增值税法（征求意见稿）热点议题解读

上周，我们梳理了《 中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”）与增值税现行主要政策的主要变化并进行对比分析（具体请见GrantThorntonTax公众号《致同税务 | 详尽！增值税法（征求意见稿）与现行政策对比分析》），得到了大家的广泛关注。
        
        相比于现行的增值税政策，此次《征求意见稿》的变动应该是较大的，尤其在增值税起征点、对境内发生应税交易的判定等方面。为了方便读者对《征求意见稿》有更为深入地了解和思考，我们在此挑选出几个热点议题，结合实务操作，做进一步讨论。
        
        

热点解读

        一、重塑增值税纳税人的定义 
        
        

        该条文对增值税纳税人进行了重新定义，包含以下几个要点：
        
        • 规定了未达到增值税起征点的单位和个人不是本法规定的纳税人，而不是此前《 暂行条例》和《 实施细则》规定的，未达到增值税起征点的个人免征增值税。
        
        • 跨境服务交易，如果采用代扣代缴的，是否适用新起征点规定待进一步明确。然而，这对于作为服务提供方的境外企业或个人相当重要。一般情况下的跨境服务中，境外企业或个人是纳税人（购买方仅为扣缴义务人）。那么，对于境外企业或个人，如果其能满足“增值税起征点为季销售额三十万元”的要求，其是否不是增值税纳税人，进而可以不用在中国缴纳增值税，而购买方也不用为其代扣代缴增值税？这点需要在后续正式的增值税法和法规等文件中进行明确。
        
        • 在商业安排上，未达到起征点的纳税人可能有开具增值税发票的需求，以作为销售凭证或交付下游纳税人进行账务处理或者在企业所得税税前列支。《征求意见稿》也考虑到此点，规定未达到起征点的纳税人可以自愿选择缴纳增值税，但该如何进行自愿纳税申报尚待进一步明确。
        
        

二、对“境内”发生应税交易的判定 

        判定应税交易是否发生在境内是非常重要的，因为其直接关系到是否构成增值税纳税义务。
        
        就应税交易中的销售服务和无形资产而言，在现行36号文下，在境内销售服务和无形资产的判定规则较为直接和简单，即销售方或者购买方在境内就认定为在境内销售服务和无形资产。然而，在《征求意见稿》中，这个判定规则发生了很大的变化，将“…购买方在境内”变为“…服务、无形资产在境内消费”。
        
        这样的变化似乎把判定规则变得更加复杂了，因为“消费”会带来较为主观的判定，尤其是OECD在International VAT/GST Guidelines（国际增值税/货物服务税指引）提到的远程提供服务和无形资产（remotely supplied service or intangible），比如一家境外企业向一家境内企业提供财务咨询服务，服务提供的过程都是在境外远程完成，通过电话、视频会议和邮件等形式，最终的交付形式为一份咨询报告。那么，从税务角度来说，这样的服务到底是在境内消费还是在境外消费？
        
        其实，“消费”一词是契合国际增值税征税原则，即tax on final consumption（基于最终消费征税）；同时，在国内现行的增值税文件中，我们应该对此并不陌生，比如：
        
        • 关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知 财税〔2013〕106号 （已被财税〔2016〕36号废止）
        下列情形不属于在境内提供应税服务：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
        
        • 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 财税〔2016〕36号
        跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：七、本规定所称完全在境外消费，是指：（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。
        
        鉴于以上，在增值税法或后续的法规等文件中，我们认为需要对“消费”给出更加明确的判定规则才行（实际上，对目前判定规则中的“境内的货物和不动产无关”解读，在税企之间仍有较多争议），以避免实践中税企的争议或者产生双重征税或不征税的情况。
        
        此外，国际上对互联网经济和数字经济是否课税和如何课税仍在讨论和博弈中，部分国家，包括英国、法国已相继推出法案征收数字服务税（Digital Services Tax, DST）。中国已经是数字经济的输入大国和输出大国，目前还尚未提出数字服务税的设想。然而，《征求意见稿》中对于“消费”的定义，其实联系到互联网/数字经济的实质，如果部分服务是通过网络虚拟消费的，那么此类消费很难明晰物理地点，也就无法判定这些消费是否是应税交易。新的应税交易判定规定会否进一步对数字经济产生影响，存在很大的遐想空间。
        
        最后，对于有跨境服务安排的企业，我们建议管理层可以借此机会，梳理跨境服务的商业内容以及合同等书面材料，以评估相应的增值税影响和尽早做出必要的调整。
        
        三、服务贸易不计入关税计税价格 
        
        

        该条文对关税计税价格进行了明确，关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价，这就意味着同一笔服务贸易对价将不会同时在货物进口和服务贸易两个环节被征收增值税。但该规定还存在需要进一步明确：
        
        • 服务贸易的定性：如何划分一笔对价是否属于服务贸易尚未明确（比如服务贸易是否包含无形资产授权/特许权还是只含服务），仍可能出现由于海关部门与税务机关因判定不同对一笔对价两次征收增值税的情况。此外，税务机关有可能将对外支付特许权使用费定性为服务贸易，并征收增值税。
        
        实务中可能出现如下的情况：
        
        情况一：双重不征税 
        
        企业将货价与特许权使用费分别开具在一张账单上，海关对货物进口合同中的特许权使用费不代征增值税；然而，进口企业可能直接从贸易项下支付该笔特许权使用费，而不在非贸项下支付。这样一来，如果进口企业不自行去税务机关代扣代缴该笔特许权使用费对应的增值税，那么会造成海关部门和税务机关都征不到税的情况。
        
        情况二：双重征税 
        
        企业将货价和特许权使用费分别开具在两张账单上，后者晚于前者支付；在目前海关监管方式“特许权使用费后续征税”（代码9500）模式下，该特许权使用费可能被海关认定为应税的特许权使用费进而征收增值税；同时，如果税务机关要求企业代扣代缴该笔特许权使用费对应的增值税，那么会造成双重征税的情况。
        
        鉴于上述可能出现的情况，我们可以预见税务机关与海关部门可能需要进一步地沟通以理清服务贸易下的增值税征收问题，避免造成实务中的双重征税或双重不征税。
        
        

致同建议

        随着中国税法制度的日益完善，增值税立法顺应时势、水到渠成。总体而言，《征求意见稿》中的内容更为概要，企业还需静待增值税法与相关的实施细则正式发布。
        
        我们建议企业在增值税法尚未确定与发布的这段时间，及时对税务政策进行深入研究、并对企业现行增值税管理进行梳理，以适应政策变化，以便纳税人切实享受到增值税改革的红利。企业也可趁此公开向社会征求意见的机会，向税务总局提出意见，积极参与立法。
        
        随着增值税改革的深入，企业业务的不断创新，在增值税立法后仍然会有不明确的事项陆续被提出，在具体问题明确之前，我们建议纳税人与税务机关保持良好的沟通，纳税人同时可借助第三方专业机构的力量，从政策、技术、实务等层面得到专业的支持和建议。
        
        如您希望就本话题中涉及的相关问题进行更深入和具体的探讨，我们拥有专业的经验丰富的税务服务团队致力于为您提供全方位、可落地的税务解决方案。非常欢迎您通过各种渠道联系我们。
        
        

来源于： 致同中国