索取凭证 | 消费者权益保护视野中的税务合规之道

《 中华人民共和国消费者权益保护法》 第22条规定，“经营者提供商品或者服务，应当按照国家有关规定或者商业惯例向消费者出具发票等购货凭证或者服务单据；消费者索要发票等购货凭证或者服务单据的，经营者必须出具。”现实中，或为“在质保期内要求索赔”的需要，或为“财务报销”的需要，消费者和经营者之间为“索取凭证”引发的“争议”也容易引发一系列税务合规问题的讨论。
        
        

一、索取发票等购货凭证或其他服务单据，被要求增加“税点”该如何处理？

        “被要求增加税点”，看似只是简单的商品对价是否含税的问题，但实质上，这涉及税负的承担和税额的换算问题。
        
        首先，非纳税义务人能否通过合同约定承担纳税义务呢？根据《 中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 第3条第2款的规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”所以首先应当区分纳税的法定义务和消费者承担税负的关系，但至少可以明确是，消费者所承担的“税点”，和经营者纳税申报的税收法定义务所对应的税点不能完全划上等号。
        
        其次，除了法律性质上不能划上等号，对应“税点”的金额呢？这里需要考虑四个问题：一是，当这个“税点”不仅仅是增值税，还包括了附加税、所得税时，问题就会变得极为复杂——消费者支付的“税点”本身还有作为价款计税的问题，使得“换算”过程陷入一个“死循环”；二是，根据此前《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第30条第1款的规定，“小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。”如果经营者有着小规模纳税人月/季度免税额度申报的口径问题，此时免税和征税临界点的消费金额所对应的“税点”可能无法覆盖当月/季度经营者被全额征税时的税负；三是，如果销售对价的商品/服务还包含赠送项目，而经营者未在标价或开票中记载售价包含赠送事项时，还将面临是视同销售查补税款的风险；四是，在海外购的场景中，也通常存在不加区分得将关税、行邮税等其他费用一并记载，实质上无法让消费者获取充分的价格组成知情权。为此，至少应当对作为价外税的增值税和作为价内税的附加税、所得税有所区分，以上经营者和消费各自理解的“税点”的金额看来也无法划上等号
        
        最后，即使换算没有问题，经营者要求“税点”是基于什么考虑呢？不言自明的是，不管是否开具发票，经营者均有按照货物或服务的销售对价依法纳税申报的义务。但“不收款不纳税”除了显见的一种情况即经营者可能隐匿了此笔销售，即没有作为当月/季度“未开票收入”进行申报以外，现实中也还有以下几种可能，一是，经营者本月/季度经营者作为小规模纳税人的免税额度用“尽”，希望人为“延期确认收入”——“发票下个月开给您”（是否很耳熟？）；二是，经营者根据消费者的订单再安排采购，采取工厂直接发货的方式“指示交付”，所谓的“代销平台模式”误认为仅需要对差价（佣金）纳税；三是，不少经营者还会所谓的“逆向思维”：且不论自己当期是否已经收到了款项，或已提供了相应的货物或服务，如果本月对未开票收入进行申报，次月再开票，岂不是重复纳税了？四是，消费者未足额支付货款，经营者误以此为抗辩理由，拒绝对包含税点部分的售价全额开票。实务中，以上各种情况均存在纳税风险。
        
        究其原因，只因为《 中华人民共和国增值税暂行条例》 第19条第（一）项在明确“增值税纳税义务发生时间”时规定，“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”《 营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号的附件一）第45条解释为：“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”并对提供服务、转让无形资产、不动产、金融商品和提供建筑、租赁服务时的预收款，以及视同销售时的各项纳税义务时点予以了明确。实践中，经营者和消费者还应当注意区分税务合规事项中的免税、零税率、不视同销售、差额开票、代开与自开成本等问题，以上应当是经营者税务合规的遵从底线了，否则即存在补税和滞纳金乃至处罚等问题。
        
        

二、索取发票等购货凭证或其他服务单据，被拒，能起诉吗？

        对于小额诉讼而言，大多数消费者在索要发票被拒后，应该会选择向税务部门举报了事，而少数消费者还会选择提起诉讼。但对于买方能否诉请卖方开具发票的问题，在目前的司法实践中存有一定争议。
        
        传统观念持否定态度，认为开具发票属于税法上的义务，属于行政管理法律关系范畴，不属于民商事案件受案范围。一种直观的表现即是，民事诉讼几级案由中都找不到类似的对象可以罗列。最高人民法院 （2015）民一终字第86号建设工程施工合同纠纷案以及安徽省高级人民法院 （2012）皖民四终字第00132号委托经营合同纠纷案中，法院曾经就持否定态度，前案法院认为开具发票的诉请应当基于合同约定，在没有合同约定时，人民法院不予支持；后案法院认为，收款人应向付款人开具相应发票，但原审法院在判决主文中直接判令收款人开具发票没有法律依据，遂撤销了一审关于开具发票的判项。
        但目前也有部分（不少）法院持肯定态度，认为从合同意思表示以及商业惯例中可以得出应属于受案范围和判决应予支持的观点。比如，《江苏省高级人民法院关于当前商事审判若干问题的解答（一）》第13问、《 北京市高级人民法院审理民商事案件若干问题的解答（之三）》第26问等。支持的观点基本上认为按照《 中华人民共和国合同法》 第136条的规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料，这也符合《 最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》 第7条对上述合同法相应条款、定义的解释，典型案例如：浙江省高级人民法院 （2012）浙民终字第29号租赁合同纠纷案件与浙江省高级人民法院 （2013）浙海终字第35号船舶建造合同纠纷案件，上述两个案件中，在合同约定收款人开具发票的情况下，法院均判决收款人依据合同约定向付款人开具相应金额的发票。
        
        笔者也支持消费者索取凭证不能时的可诉观点，且与其另行选择向税务部门举报并不冲突。即从合同从义务或附随义务的角度出发，消费者应当具有诉权和相应的事实和理由；且即使合同没有约定，亦有按照商业惯例以及根据损失大小（无法取得质量索赔凭据、抵扣以及转售下家的成本基数等）以确定诉之请求权标的的相应权利，更何况，经营者本身既有依法纳税的前置性条件，与其说推定其存在逃避缴纳税款的行为，不如于诉请时，基于其本身已纳税的假设，向消费者提供发票仅仅是交付条件的一个附随便利而已。
        
        此外，鉴于讨论问题的充分与必要，笔者也认为，产生如上观点差异的缘由，还在于争议双方未能区分开具发票和给付发票两种不同的行为及其所处的不同法律关系语境——税收法律关系和债的民商法律关系。即，此处的“开具发票”应作狭义的理解。由此，可以作为解决行民交叉问题的一个考量因素。
        此时还需要考虑另一种情况：除非消费者自身在索取凭证时存在要求开具的发票在受票单位、商品/服务名称、单价/数量/型号/金额上“做点文章”的不恰当之行为，更有甚者希望“拆本”“跳号”或“大头小尾”以达到非法目的，此时，经营者应当可以拒绝开具，这一现象现实中其实并不少见；此外，消费者还应当留意是否存在有关电子发票的应用场景中，多次重复使用电子发票入账的后续违规行为，经营者不应当为此消费者的违规行为而承担相应责任。
        
        

三、索取发票等购货凭证或其他服务单据，被拒后举报，究竟应几天答复？

        根据《 中华人民共和国消费者权益保护法》 第46条的规定，“消费者向有关行政部门投诉的，该部门应当自收到投诉之日起七个工作日内，予以处理并告知消费者。”而新的《 税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第49号）第22条明确，“举报中心应当在检举事项受理之日起十五个工作日内完成分级分类处理，特殊情况除外。查处部门应当在收到举报中心转来的检举材料之日起三个月内办理完毕；案情复杂无法在期限内办理完毕的，可以延期。”而《浙江省实施<中华人民共和国消费者权益保护法>办法》第32条规定，“消费者就消费者权益争议向消费者权益保护委员会投诉的，消费者权益保护委员会应当自接到投诉之日起五个工作日内按照规定作出是否受理的决定。消费者权益保护委员会受理投诉后，应当在十个工作日内进行调解。达成调解协议的，当事人应当按照调解协议履行。行政管理部门对消费者权益保护委员会提出的查询，应当在五个工作日内作出答复。拒不答复的，消费者权益保护委员会可以向有关行政管理部门的本级人民政府或者其上级行政机关报告，也可以通过大众传播媒介予以披露。”该办法第33条第1款还规定，“行政管理部门对消费者的投诉或者消费者权益保护委员会转交的投诉，应当自收到投诉之日起七个工作日内作出是否受理的决定，并以可以核查的方式告知投诉人或者消费者权益保护委员会。对以书面方式投诉的，行政管理部门可以对投诉人是否为消费者本人或者其委托代理人予以核实。”
        
        笔者注意到，以上关于期限的规定着实令人“彷徨”：法律、行政规章和地方性法规给予举报（投诉）答复几乎是完全不同的时限规定。实践中，极易产生行政处理决定作出时的“逾期答复”所导致的渎职或相应行政诉讼风险。
        
        而出于法的解释学语境，笔者认为，如遇司法裁判，应当是从法律渊源的效力位阶，以及结合新法和旧法之间的冲突解决机制来进一步明确；而且还应当根据诉请答复的行政结果和行政行为的具体案由种类，及其对适用消费者权益保护相关规范还是税收违法行为检举相关规范的具体案由分类场景时予以区分应对。
        
        

结语

        近年来，国家和各行各业对于消费者权益保护问题的关注日益加深，本文旨在抛砖引玉，在消费者权益保护这一视野中对有关“索取凭证”的税务合规问题做简要分析。
        
        而在商务实践中，对于该项税务合规话题实际上还有很多法律问题有待进一步分析和讨论。比如，经营者基于税收筹划的考量，分拆主体后，由不同的纳税主体向消费者开具发票，从而降低“累计计算”后超出免税额度和避免被强制认定一般纳税人的风险；再比如，同样是基于税收筹划的考量，不仅分拆主体，还分拆本应在同一笔售价的不同项目，以期避免被认定为混合销售以适用更高的税率；再比如，平台经济背景下，通过异地集中开票、获取委托代征资格、采取违规挂靠、拆分购销、代理和居间等方式，向消费者提供相应凭证等。以上是否有增值税的反避税问题呢？是应处之以利息的避税行为还是配套以行政处罚的逃避缴纳税款行为呢？反之，消费者如果参与了“共谋”，是否构成“阴阳合同”背景下的“共犯”呢？这些问题均将留待税法进一步解释和案例解读了。
        
        为此，仅从做好消费者权益保护工作的角度来看，要营造安全放心的消费环境，并落实税务合规问题，不仅需要国家及监管部门严格执法、严把风控，也需要经营者们自觉规范经营行为、遵章守法，同时也需要消费者们增强自我防范意识，树立税务合规理念，也更需要税法本身更贴近民商事活动本身，以增强其法律适用的确定性。

来源于 ： 王敏志 ( 浙江六和律师事务所 )   

王雪韵 ( 浙江六和律师事务所 )