【致同会计研究】新租赁准则常见问题及应用示例（13）：承租人的会计处理（租赁负债确认和计量）

 
        2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。
       
        准则执行中常见的问题主要包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为租赁负债确认和计量。
       
       

一 、租赁负债的初始计量和后续计量

        租赁负债的初始计量 
       
        承租人应当先计量租赁负债，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键，此外还需要确定用以计算现值的折现率。租赁付款额所包含的内容如图1，右侧虚线框所示。
       
       

        图1：使用权资产、租赁负债的内容和关系
       
        租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括表1所示的五项内容。
       
        表1：租赁付款额包含的内容
       
       

        租赁负债后续计量 
       
        租赁负债后续计量的一般原则 
       
        在租赁期开始日后，承租人确认租赁负债的利息、支付租赁付款额、租赁付款额发生变动时，按照表2中所列原则进行计量。
       
        表2：租赁负债后续计量的原则
       
       

        租赁负债的重新计量 
       
        租赁期开始日后，发生表3所示的情形，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益（视使用权资产的使用目的计入“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”、“研发支出”等科目）。租赁负债重新估计的情形如表3所示。
       
        表3：租赁负债重新计量的几种情形
       
       

二 、租赁负债常见问题及示例

        租赁负债产生的利息能否资本化 
       
        根据新租赁准则第二十三条，承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
       
        因此，如果使用权资产用于符合资本化条件的资产的购建或生产的，租赁负债产生的利息费用应当予以资本化，计入相关资产成本。
       
        根据《企业会计准则第17号-借款费用》准则以及会计准则委员会“会计准则实务问与答”（2019年12月31日）的规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。具体有：
       
        • 固定资产或在建工程；
        • 投资性房地产；
        • 符合一定条件的存货。即，房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等；
        • 符合一定条件的确认为无形资产的开发支出。
       
        在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
       
        基于指数或比率的可变租赁付款额的初始计量和后续计量 
       
        初始计量
       
        可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
       
        后续计量
       
        在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。
       
        在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外） 的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
       
        需要注意的是仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
       
        示例1 基于消费价格指数的可变租赁付款额（摘自租赁准则指南例24和例35） 
       
        背景
       
        承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135 ，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。
       
        问题
       
        甲公司如何计量租赁付款额？
       
        分析
       
        甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50 000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
       
        在第3年年初，再对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理。支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339 320元， 即50 000+50 000（P/A，5%，7）=339 320。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为54 000 元，即50 000 x135÷125=54 000 。
       
        因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年54 000元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年54 000 元的租赁付款额按不变的折现率5%进行折现，为366 466元，即54 000+54 000（P/A，5%，7）=366 466。因此，甲公司的租赁负债将增加27 146元，即重新计量后的租赁负债（366 466元）与重新计量前的租赁负债（339 320元）之间的差额。不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。
       
        借：使用权资产 27 146
        借：租赁负债——未确认融资费用 4 854
        贷：租赁负债——租赁付款额 32 000
       
        取决于资产未来绩效的可变租赁付款额的会计处理 
       
        可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
       
        未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
       
        示例2 取决于资产未来绩效的可变租赁付款额的会计处理（会计准则委员会“会计准则实务问与答”2019-12-31） 
       
        背景
       
        根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号），某租赁合同约定，租赁期为5年，年租金按照租赁资产当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。
       
        问题
       
        假定不考虑其他因素，该租赁合同应如何对租赁负债进行初始计量和后续计量？
       
        分析
       
        根据租赁准则第十七条、第十八条及相关应用指南，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励相关金额）、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中。
       
        按照上述租赁合同约定，租赁付款额按照租赁资产年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额不取决于指数或比率的变化，而是取决于租赁资产的未来绩效，因此，初始计量时取决于指数或比率的可变租赁付款额为0。在假定不考虑其他因素的情况下，租赁负债的初始计量金额为0。
       
        根据租赁准则第二十四条及相关应用指南，未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
       
        按照农作物收购价格确定土地租金是否属于取决于指数或比率的可变租赁付款额 
       
        租赁准则指南指出，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。
       
        对于什么是取决于指数和比率的可变租赁付款额，指南只是用列举的方式列举了几种情形，并没有对其进行定义。在实务中，比较常见的按照农作物收购价格确定土地租金是否属于取决于指数或比率的可变租赁付款额，存在不同的观点和理解。
       
        示例3 按照农作物收购价格确定土地租金是否属于取决于指数或比率的可变租赁付款额 
       
        背景
       
        甲公司是一家发电企业。下属3个水电站因水库蓄水淹没土地与土地所属单位签订土地租赁合同（包括村集体、个人、单位共一万多个合同），租赁主要条款如下：
       
        • 租赁期限：
       
        2015年7月至电站废弃；（折旧年限最长的资产为50年）
       
        • 租金计算方式：
       
        每年的土地租金按库区占用土地的面积结合该土地原先种植的稻谷、甘蔗当年的收购价格和每亩单产确定，即：
       
        当年土地租金=占用原种植稻谷的土地面积*规定的每亩稻谷产量*当年稻谷收购价格+占用原种植甘蔗的土地面积*规定的每亩甘蔗产量*当年甘蔗收购价格。
       
        • 租金支付：
       
        每年12月底前付清租金。
       
        问题
       
        假设2020年公司共支付土地租金2500万元，预计以后每年租金有5%左右的波动。公司2021年1月1日起执行新租赁准则，如何确定各年度的租赁付款额?
       
        分析
       
        观点1：按照2020年的租金确认租赁负债
       
        按2020年实际支付的租金2500万元作为整个租赁期每年支付的租金来测算使用权资产和租赁负债，以后每年支付的租金超过或者低于2500万的金额直接计入当期损益。
       
        观点2：按照取决于指数或比率的可变租金处理
       
        土地租赁费用结算以当年稻谷和甘蔗收购价格计算为准。该收购价格通常是以发改委公布的最新最低收购保护价格为准，最低收购保护价格的确定主要受国家稻谷安全战略和乡村振兴战略、市场供需情况、稻谷产业上下游的产业链情况等因素影响。从广义理解角度，属于指数或比率的可变租金。
       
        若属于指数或比率的可变租金，在2021.01.01首次执行新租赁准则时，租赁付款额中包含取决于指数或比例的可变租金，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。即，按照2020年实际支付的租金2500万元作为每年的租金在租赁期内进行折现，确定使用权资产和租赁负债。2021年12月31日（之后资产负债表日核算类似）需对租赁负债进行重新评估，未来租赁付款额因指数或比率变化而发生改变，承租人以不变的折现率对修订后的付款额进行折现，对租赁负债进行重新计量。若重新计量租赁负债增加，借：使用权资产；贷：租赁负债，减少则反之。
       
        根据租赁准则应用指南关于取决于指数或比率的可变租赁付款额的规定，土地租金取决于当年稻谷收购价格以及当年甘蔗收购价格，本质上是取决于某种物价指数。因此，倾向观点2，按照取决于指数或比率的可变租赁付款额计量。