股份支付会计处理专题研究（三）

二、会计处理基本原理

        （三）国际国内准则差异比较 
       
        《 企业会计准则第11号——股份支付》与《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》对应趋同，二者的规定差异主要体现在以下几个方面：
       
        1. 关于股份支付准则的适用范围 
       
        《企业会计准则第11号——股份支付》将股份支付交易定义为，企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。即仅包含企业换取职工和其他方提供的服务的交易，不包含换取职工或其他方提供的商品的交易。在企业会计准则体系下，企业为换取商品而授予权益工具（或承担以权益工具为基础确定的负债）的交易，属于《 企业会计准则第1号——存货》、《 企业会计准则第4号——固定资产》、《 企业会计准则第6号——无形资产》等准则的范围。
       
        《国际财务报告准则第2号》将股份支付交易定义为，该交易中，主体（1）在以股份为基础的支付安排中从商品或服务的供应商（包括雇员）处取得商品或服务；或者（2）在集团内另一主体接受商品或服务的以股份为基础的支付安排中，承担向供应商结算该交易的义务。该准则规定了企业以股份为基础的所有支付活动，包括企业为换取职工或其他方提供的商品和服务的所有交易。其中，商品包括存货、易耗品、不动产、厂场和设备、无形资产和其他非金融资产。
       
        我国会计准则与国际财务报告准则在股份支付准则上持续趋同，但在适用范围上仍然存在以下差异：国际财务报告准则规定的股份支付是企业以自身权益工具换取职工或第三方提供的“商品或服务”，而《 企业会计准则第11号——股份支付》只规定了企业获取职工和其他方提供的“服务”，适用范围缺少了以自身权益工具换取“商品”的情况。在我国会计准则体系下，这类交易通常属于《 企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的范围；若构成企业合并，则适用《 企业会计准则第20号——企业合并》及其相关准则范围。此外，除《 企业会计准则第11号——股份支付》规定的以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两大类外，国际财务报告准则还规定了“以权益或现金结算的股份支付”，对这类附有结算选择权的股份支付协议进行了规范。
       
        2. 关于股份支付交易核算模式 
       
        由于前述国际、国内准则对以权益工具（或承担以权益工具为基础确定的负债）换取职工服务、其他方的商品或服务的适用准则不同，所采用的具体会计处理模式也可能存在不同。
       
       

        3. 关于具有现金选择权的股份支付 
       
        在《国际财务报告准则第2号》下，股份支付分为（1）以权益结算的以股份为基础的支付交易；（2）以现金结算的以股份为基础的支付交易；以及（3）主体接受或取得商品或服务，且安排条款向主体或者商品及服务的供应商提供了主体以现金（或其他资产）或以发行权益工具进行结算的选择权的交易（具有现金选择权的股份支付）。对于具有现金选择权的股份支付，《国际财务报告准则第2号》提供了明确规定。其中，（1）如果安排条款为对方提供了结算选择权，则主体授予的就是一种复合金融工具，包括负债成分（即对方有权要求以现金支付） 和权益成分（即对方有权要求以权益工具而非现金结算），应按复合金融工具规定进行拆分处理。（2）如果安排条款为主体提供了结算选择权，主体应确定其是否负有以现金进行结算的现时义务，并据此对股份支付进行核算。如果主体具有以现金结算的现时义务，应作为以现金结算的股份支付进行核算；如果不存在这样的义务，主体应作为以权益结算的以股份支付进行核算。
       
        在《 企业会计准则第11号——股份支付》下，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。目前来说，对于国内A股上市公司，因前述证监会及交易所相关股权激励监管规范，股权激励方案较为清晰，很少存在具有现金选择权的股份支付；对于非上市公司，股权激励方案也较为简单，很少有此类具有现金选择权的股份支付。事实上，此类复杂的股权激励方案在境外上市的红筹公司较为常见。鉴于此，财政部尚未引入具有现金选择权的股份支付概念，未对此类交易提供相关指引。
       
        4. 公允价值的确定 
       
        《 企业会计准则第11号——股份支付》只提到权益工具的公允价值应当按照《 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（现应改为按《企业会计准则第39号——公允价值》）确定，没有具体规定现金结算的负债的公允价值在后续期间如何计量。《国际财务报告准则第2号》对公允价值的计量有明确的规定：对现金结算的后续期间的负债的公允价值，应运用期权定价模型；如果权益性工具的公允价值无法可靠估计，则以内在价值计量权益性工具，并将内在价值的变动确认为损益。
       
        5. 给与业绩条件下的股份支付的给与期（等待期）的估计 
       
        《 企业会计准则第11号——股份支付》对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度，没有规定应随着后续信息调整等待期的长度。《国际财务报告准则第2号》规定若业绩条件为非市场条件时，如果企业后续信息表明给与期间的长度与以前估计的不同，主体可以应修订对给与期间长度的估计。
       
        （未完待续）