司法拍卖公告中“一切税费由买受人承担”条款，有效还是无效？

资产司法拍卖，是法院裁决执行或破产重整过程中的常态。为了方便拍卖后的产权过户，保护税收权益，很多基层法院无论线下拍卖还是网上拍卖，都会在拍卖条款中明确 ：拍卖后资产产权转移过程中，“一切税费均由买受人承担”。
        
        
        
        虽然类似包税条款在市场交易中较为常见，但税法理论对于包税条款的效力、性质界定等问题研究较为薄弱，导致司法实践中关于包税条款合法性的争议频频发生，已经成为解决执行难过程中面临的障碍之一。
        
        

“一切税费均由买受人承担”条款司法裁判现状

        2017年1月1日起施行的《 最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
        
        但由于目前包税条款在税法理论研究中始终处于空白状态，导致包税条款的定义、法律属性、法律效力始终未能明确，而理论上的缺失直接带来司法实践对包税条款的认定缺乏统一的标准。
        
        法释〔2016〕18号文件出台后，在司法实践中，目前关于税务转嫁条款的效力问题仍然存在三种截然不同的裁判观点：
        
        认为包税条款有效 
        
        实践中，持该观点的法院认为，双方约定的税费负担条款，并非是约定谁负有法律上缴纳税款的义务，而是对税费实际负担主体的确认，其目的是实现税款负担义务主体的转移，属于双方在交易环节中经济利益的分配，并没有导致国家税收利益的流失。且该项约定处理的是当事人之间的民事权利义务，系双方真实意思表示，内容未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效，当事人应当按照合同约定履行各自的权利义务。
        
        
        
        
        认为包税条款无效 
        
        实践中，持该观点的法院会以“纳税义务是根据宪法和法律规定，公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任“，“约定仅属于民事法律关系中合同当事人双方的民事约定，并不能改变行政法律关系中纳税主体的认定，且与相关法律、法规相抵触”，“双方虽在合同中明确约定一切税费全部由买受人承担，因该约定违反法律规定，不受法律保护”而认定无效。
        
        
        
        回避对包税条款法律效力的认定，由法院自由裁量 
        
        
        实践中，持该观点的法院会以税费负担条款约定不明或存在重大误解为由判决交易双方依照税收法律法规的规定承担各自应缴纳的税费或者依据公平原则判决交易双方各自承担一定比例的税费。
        
        
        
        
        

“一切税费均由买受人承担”条款的合理性分析

        虽然从司法实践看，认定包税条款有效仍是一种主流裁判观点，但这种看似主流的裁判观点是否真的经得起推敲呢？
        
        结合最高人民法院2018年度执行研究重点课题“执行程序中涉税问题研究”（项目编号: ZGFYZXKT201821）的阶段性成果观点，我们认为拍卖公告中约定买受人承担或者由买受人以出卖人名义承担因拍卖执行财产产生的一切税款，该条款无论是民法上还是税法上都应认定为无效。理由如下：
        
        违背税收法定原则，不利于税负公平分配 
        
        根据我国现行税收法律法规规定，司法拍卖中买卖双方涉及的主要税种如下：
        
        
        
        税法所追求的价值目标是税收负担在所有公民中公平分配。根据我国现行税法中的课税要素法定原则，纳税主体的产生依据是税收法律法规，只有税收法律法规确定的负有纳税义务的人才是法定的纳税主体，如果任由当事人通过约定改变税负承担主体，将不利于税法分配功能的实现，也不利于税法上公平分配价值的落实。因此，拍卖公告中不得通过约定改变法定的纳税主体。
        
        税法上的纳税主体制度是效力性强制性规范 
        
        有观点认为，交易双方签订税负转嫁条款，意味着同时产生民法和税法两种不同的法律关系，一方面，在民事法律关系中应该遵循意思自治原则，允许交易双方自由约定税款的实际承担者；另一方面，该约定不改变税法上的纳税主体，税务机关仍然有权依据税收法律法规向法定的纳税义务人征收税款。这种观点看似合理，但实际上对税法的理解存在严重的偏差。
        
        《税收征管法实施细则》第三条：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告”。
        
        《 合同法》 第五十二条：“有下列情形之一的，合同无效·····（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”
        
        《最高人民法院关于适用《 合同法》若干问题的解释(二) 》第十四条：“合同法第五十二条第（五）项规定的“强制性规定”，是指效力性强制性规定。”
        
        税法上纳税主体制度的意义不仅仅是保障国家税款及时足额征缴入库，还承担保障税负公平分配的重要功能。如果税法上的主体制度仅仅是管理性强制性规定，税法本身的功能将被消解殆尽。因此，交易双方之间的意思自治应当以不违反税收法律法规的强制性规定为限。
        
        
        导致计税依据降低，甚至恶意串通，减少了国家税收收入 
        
        以不动产交易为例，由于包税条款约定由买受人承担不动产产权过户中的一切税费，买受人在参与竞拍时，就需要将应当由卖方承担的增值税、土地增值税、所得税、印花税、契税等税费考虑在竞拍总成本之内，由于这些税费建立在交易成交价格基础上，虽然仍然是买受人为达成该项交易所支付的交易成本的一部分，但却无法纳入交易成交价格中。
        
        因此，为了确保竞拍总成本不超过预期，买受人便会通过压低成交价格来控制交易总成本，这实际上使得真实交易价格被隐藏。表面上看，买受人承担一切税费不会导致国家税收流失，但压低成交价格的同时也会导致计税依据的降低，最终会降低国家税收总收入。即使交易双方当事人并不存在恶意串通、偷逃税款的故意，但客观上减少了国家税收收入。
        
        导致买受人拿不到票据，税前扣除陷入困境 
        
        税法规定，只有与取得收入有关的支出才可以在计算企业所得税应纳税所得额时进行税前扣除。由于买受人按照约定缴纳了应当由卖方承担的税款后，税务机关依法开具纳税凭证、发票等的对象应当是法定的纳税义务人——卖方。
        
        这就导致，卖方没有实际承担税负，却可以凭借发票、纳税凭证等进行税前扣除；而实际承担了卖方税款的买受人，无论将其替卖方承担的那部分税款视为捐赠或是赞助，均不符合企业所得税上的扣除政策，无法进行税前扣除。
        
        而且如果由买受人承担了卖方的税款，卖方实际上是获得了收入，该部分收入是因为交易获得的，理论上仍应该按照交易行为征收该交易环节涉及的各类税收，由此又会产生新的税负，进而会导致包税条款无限循环下去，使得交易始终处于不确定状态。
        
        

减少司法拍卖中涉税争议的建议

        总体上，由于包税条款在司法实践中面临裁判路径不一致、判决说理混乱的困境，给税务机关、纳税人、裁判者带来了执法、守法和司法上的困扰。为了减少司法拍卖中涉税争议，我们提出如下建议：
        
        买受人需谨慎竞拍做好拍前调查，在拍卖成本核算时将税费考虑在内 
        
        实践中，许多竞买人在进行拍卖决策时，仅考虑到竞拍价格，而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。此时，税费成本加上竞拍价若超出市场价或买受人预期，竞买人将面临两难境地。
        
        因此，建议竞买人在司法拍卖前要仔细了解法院的拍卖公告关于税费承担的条款，同时需要到税务机关查询此公司是否存在历史欠税。如果是买方负担全部税费，需要详细了解各税种征收政策和税率，详细计算司法拍卖的税费成本。
        
        法院应尽量明示拍卖可能产生的税费，减少税费承担条款的歧义，尽可能按照(法释〔2016〕18号)设定买卖双方义务 
        
        拍卖公告中若设置税费承担条款，应当将可能产生的税费明示，使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确，避免产生歧义。
        
        实践中已有的有益探索——浙江省高院做法：涉及房产税的房地产拍卖中，潜在买受人只需要核算自己需要交纳的契税和印花税，不再需要查询卖方应承担的各项税款。这便于潜在买受人清晰便捷地核算购买成本，可以在一定程度上提高潜在买受人的积极性。
        
        此外，为避免税款流失，拍卖公告可同时规定：若被执行人不缴纳税费，可由竞买人代缴，竞买人将纳税凭证提交至法院，由法院从拍卖款项中返还代缴款项。
        
        专业（团队）人员介入，防范涉税法律风险 
        
        司法拍卖过程中，涉税争议众多，例如税款由何方负担，税款数额的确定。上述争议发生后可能出现买方税费负担过高、拍卖物无法办理过户、执行人无法顺利拿到拍卖款等众多风险。为顺利解决问题，当事人需要与税务机关、司法机关沟通，沟通无效时需要使用执行异议之诉、行政复议、行政诉讼等手段维权。
        
        此过程中专业人士可以帮助当事人来处理这些复杂的涉税争议问题，从而尽快帮助当事人解决争议，推进司法拍卖顺利完成。
        
        【参考文献】
        司法部2019年度国家法治与法学理论研究课题“优化税收营商环境法律问题研究”（19SFB2051）的阶段性成果：
        包税条款的法律效力分析——基于司法实践的观察和反思 [J]. 郭昌盛.  财经法学. 2020(02)