手续费收入财税法分析

        手续费一般是为代理他人办理有关事项，所收取的的一种劳务补偿，或者对于委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬，如代购手续费、代扣代缴费用手续费等。因此，手续费收入如何进行会计处理，如何计算增值税、个人所得税、企业所得税等一直困扰企业财务人员，因此，本文从财务、税务、法律三个不同维度对委托代理进行了详细分析，为企业提供借鉴和参考。
       
       

一、商业往来代办手续费收入

        （一）会计处理 
       
        根据《企业会计准则第14号-收入》应用指南第四条第（三）项第2款规定“委托代销安排指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品，在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入，受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费收入（主营业务收入或者其他业务收入）。”具体会计处理如下：
       
          
            
        （二）税务处理 
       
        1. 增值税
       
        ①《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：
       
        （五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
       
        ②《 财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1《 营业税改征增值税试点实施办法》
       
        附：销售服务、无形资产、不动产注释
       
        一、销售服务
       
        （六）现代服务
       
        8.商务辅助服务
       
        （2）经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。
       
        ③《 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2《 营业税改征增值税试点有关事项的规定》
       
        （三）销售额
       
        4.经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
       
        2. 企业所得税
       
        ②《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（二）项第4款规定“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入”。
       
        由此可见，会计制度、企业所得税、增值税对于支付手续费方式委托代销的销售收入的确认时间基本是一致的，即收到代销清单时确认收入，唯一不同的是增值税方面，为了保证国家税收收入的及时入库，增加了收到货款的当天和先开具发票的当天或者发出代销货物满180天的当天确认收入的规定。
       
        （三）法律规定 
       
        ①《 中华人民共和国民法典》 第九百二十八条规定“受托人完成委托事务的，委托人应当按照约定向其支付报酬”。因不可归责于受托人的事由，委托合同解除或者委托事务不能完成的，委托人应当向受托人支付相应的报酬。当事人另有约定的，按照其约定。
       
        ②第九百五十九条规定“行纪人完成或者部分完成委托事务的，委托人应当向其支付相应的报酬。委托人逾期不支付报酬的，行纪人对委托物享有留置权，但是当事人另有约定的除外”。
       
        ③第九百六十三条规定“中介人促成合同成立的，委托人应当按照约定支付报酬。对中介人的报酬没有约定或者约定不明确，依据本法第五百一十条的规定仍不能确定的，根据中介人的劳务合理确定。因中介人提供订立合同的媒介服务而促成合同成立的，由该合同的当事人平均负担中介人的报酬。中介人促成合同成立的，中介活动的费用，由中介人负担”。（如租房行为）
       
        （四）案例分析 
       
        甲公司委托乙公司销售A商品1000件，A商品已经发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含税销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在A商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的A商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回A商品或将其销售给其他客户。乙公司实际对外销售给丙1000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税税额为13000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具增值税专用发票。假定甲公司发出A商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。从法律、财务、税务三个角度分析以上经济业务。（单位：元）
       
        1.  法律分析         
       
        
       
        本案例中，甲（委托方）和乙（受托方）均具有民事行为能力，双方在自愿、意思表示一致的基础上签订委托代销合同，合同是有效的，本质上此项经济业务属于代理行为，甲为被代理人、乙为代理人、丙为第三人，乙（代理人）在代理权限内，以甲（被代理人）名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。在乙（代理人）最终销售给丙（第三人）时，委托代理终止。
       
        需注意的是，代理和委托存在以下差异：①行使权利的名义不同。代理是代理人在代理权限内以被代理人的名义进行民事活动，其法律效果直接对被代理人发生效力。在委托中，受托人既可以以委托人名义活动，也可以以自己的名义活动；②从事的事务不同。代理涉及的行为以意思表示为要素，故代理的一定是民事法律行为，委托不要求以“意思表示”为要素，因此委托从事的行为可以是纯粹的事务性行为，如整理资料、打扫卫生等；③代理涉及三方关系人，即被代理人、代理人和第三人，委托则属于双方当事人之间的关系，即委托人和受托人。
       
        2. 会计处理
       
        甲公司将A商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实际占有A商品，但仅是接受甲公司的委托销售A商品，并根据实际销售的数量赚取一定的手续费。甲公司有权要求收回A商品或将其出售给其他客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品是否销售、获利以及获利多少等均不由乙公司控制，乙公司没有取得商品的控制权。因此，甲公司将A商品送到乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将A商品销售给终端客户时才确认收入。
        甲公司的账务处理如下表：
       
        
       
        3. 税务处理
       
        根据账务处理可知，委托方需要缴纳的增值税为12433.96元（13000-566.04），受托方仅需要缴纳手续费收入对应的增值税额，即566.04元（10000/1.06*6%）。
       
        同时，根据《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第三十八条和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。因此，本案例中税会处理一致，无需进行纳税调整。
       
       

二、代扣代缴税金手续费收入

        （一）会计处理 
       
        《 财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）附件1中关于利润表有关项目说明：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《 中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。
       
        （二）税务处理 
       
        1. 增值税
       
        个人所得税手续费返还是否缴纳增值税，大多数税务机关答复，按照“商务辅助服务-经纪代理服务”，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人适用3%征收率，申报缴纳增值税。从国家税务总局12366纳税服务平台答疑来看，“个人所得税手续费返还是按照目前营改增政策相关规定，纳税人代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应属于增值税征税范围，应缴纳增值税。”可以看出总局口径是认为个税手续费返还属于增值税征税范围。
       
        2. 企业所得税
       
        ①《 财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：“一、财政性资金（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。
       
        ②《 财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税〔2011〕70号第一条：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
       
        （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
        （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
        （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
       
        企业收到的个税手续费返因不具备财政专项用途的性质，不属于不征税收入，因此应计入企业收入总额缴纳企业所得税。
       
        3. 个人所得税
       
        ①《 中华人民共和国个人所得税法》 第十七条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费”。
       
        ②《 财政部 国家税务总局 中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号）第三条第（一）项规定“法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行”。
       
        ③《 财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）（五）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费的所得暂免征收个人所得税。
       
        需要注意的是，根据掌握的北京市税务局执行口径，财税字〔1994〕20号免征个税的范围限定于个人办理代扣代缴税款取得的手续费，公司履行代扣代缴个人所得税义务，并以公司的名义申请个税手续费返还，不属于个人办理的情形，不能适用免税的政策。