非居民机构、场所的企业所得税汇总纳税—新办法，新选择
2018年12月，第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议（人大常委会议）决定取消非居民企业机构、场所汇总缴纳企业所得税审批事项1，并相应修订了《 企业所得税法》，规定非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所，符合国务院税务主管部门规定条件的，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。新的所得税法条款意味着，符合条件的非居民企业无需经过税务机关审批，即可实现多个境内机构、场所之间的盈亏互抵。2019年3月，国家税务总局（税务总局）发布了《 关于非居民企业机构场所汇总缴纳企业所得税有关问题的公告》2（国家税务总局公告[2019]12号，以下简称“12号公告”或“新办法”），明确了汇总缴纳的具体实施办法，并随后相应修改了非居民企业所得税相关申报表3。
根据12号公告，在境内设立多个机构、场所的非居民企业选择由其主要机构、场所汇总纳税的，比照居民企业总分支机构的征收管理办法。采用多机构、场所经营模式的银行业、保险业及油气勘探开发行业等行业的非居民纳税人选择汇总缴纳的，将按照新的方式申报缴纳企业所得税。考虑到新老办法在申报管理方面存在重大差异，12号公告对已取得汇总缴纳审批的非居民纳税人的税款申报缴纳和税务内控管理将产生一定影响。我们建议非居民企业针对新的汇总纳税方式及其合规性要求，结合自身实际情况进行分析考量，做出适合本企业的选择，并对运营及税务管理方面进行相应调整。
背景
根据《 企业所得税法》，在中国境内设立机构、场所的非居民企业需要就其机构、场所来源于中国境内的所得，及发生在境外但与机构、场所有实际联系的所得，按照25%的税率缴纳企业所得税。在此次《 企业所得税法》修订前，非居民企业在中国境内设立两个或两个以上机构、场所的非居民企业，一般应以机构、场所所在地为纳税地点，分别缴纳企业所得税，但也可选择由其主要机构、场所汇总缴纳所得税，不过汇总纳税需要取得税务机关的批准。非居民企业选择汇总纳税的有利之处在于多个机构、场所的盈亏可以互抵后计算缴纳企业所得税，降低非居民纳税人的总体中国企业所得税负。然而，由于此前需要获得各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关的批准才能进行汇总纳税（尤其是跨省的机构、场所需要获得税务总局的批准），实际被批准汇总纳税的情况并不多见。
为了给予非居民企业更多便利，人大常委会议于2018年底决定取消非居民企业机构、场所汇总缴纳企业所得税审批事项。2019年3月，税务总局发布了12号公告，明确在境内设立多个机构、场所的非居民企业可选择由其主要机构、场所汇总其他境内机构、场所缴纳企业所得税，比照居民企业总分支机构实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法4。
适用范围
非居民企业适用汇总缴纳的前提依然是企业所得税法实施条例第一百二十六条所规定的汇总缴纳的主要机构、场所须对其他各机构、场所的生产经营活动附有监督管理责任，并设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
同时根据12号公告，选择适用汇总纳税的各机构、场所还需要符合下列所有条件：
• 在所在地主管税务机关已办理税务登记，并取得纳税人识别号；
• 不得采用核定方式计算缴纳企业所得税；及
• 可准确计算本机构、场所的税款分摊额，并按要求向所在地主管税务机关办理纳税申报。
关于汇总缴纳须注意，目前很多因账簿设置不健全等原因而适用核定征税的非居民企业的机构、场所，不适用汇总缴纳。
计算方法
根据12号公告，汇总纳税的各机构、场所应统一计算“汇总纳税企业当期应纳所得税额”，并按如下公式分摊税款：
• 主要机构、场所分摊税额=汇总纳税企业当期应纳所得税额 x 50%
• 所有具有主体生产经营业务的机构、场所（以下简称“其他机构、场所”）分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额 x 50%
• 某个其他机构、场所分摊税款=所有其他机构、场所分摊税款总额 x 该机构、场所分摊比例
其中，其他机构、场所（包括主要机构、场所当中具有生产经营的部分）的分摊比例应依据营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，按照规定权重（依次为0.35、0.35和0.30）计算得出。这三个因素以其他机构、场所上年度全年的营业收入、职工薪酬数据和上年度12月31日的资产总额数据为准。
此外，同时符合以下条件的机构、场所，可以纳入汇总计算缴纳企业所得税的范围，但不就地分摊缴纳企业所得税：
• 不具有主体生产经营职能，仅具有内部辅助管理或服务职能；且
• 不从纳入汇总缴纳企业所得税的其他机构、场所之外取得营业收入。
申报管理
此前，非居民企业多个机构、场所被批准汇总纳税的，统一计算后的全部应纳税额一并由经批准选定的主要机构向其所在地主管税务机关申报缴纳，并取得《非居民企业汇总申报纳税企业所得税证明》。非居民企业的其他机构、场所仅需向其所在地主管税务机关报送包括该证明在内的相关文件。这种只需要面对一个主管税务机关的征管方式对纳税人的税款计算和缴纳来说比较方便，但可能带来机构、场所经营活动发生地与税收收入地的错配。
12号公告生效后，比照居民企业总分支机构管理规定，非居民企业需要统一汇总计算应纳税所得额，由主要机构场所和其他机构、场所需要在其所在地申报预缴税款，并汇算清缴。新办法下，经营活动发生地与税收收入地可以在一定程度上相匹配，但相比原方法，纳税人需要面对多个税务机关，对纳税人的税务管理和协调能力提出了更高的要求。
过渡政策
根据12号公告规定，非居民企业此前已取得税务机关批准并按原办法进行汇总纳税的，现可以选择按新办法汇总纳税，也可以选择继续按原办法办理2018-2019年的季度预缴申报和年度汇算清缴申报。自2020年起，非居民企业选择汇总纳税申报应统一按新办法执行。
不过，12号公告并未提及若非居民企业选择继续按原办法处理，其在2018-2019年度新增的机构、场所是否可以一同按原办法汇总纳税。由于非居民企业此前取得的汇总纳税批准文件可能并未包括这些新增的机构、场所，所以可能无法参与汇总。
此前未进行汇总纳税的非居民企业，如果符合条件，也可在2018年汇算清缴时开始汇总纳税。在2018年汇算清缴前按未汇总方式已办理季度预缴的，可在2018年汇算清缴中抵减。
注意要点
为非居民企业提供可自行选择、无需审批的汇总纳税方式，无疑为纳税人带来了便利。同时，汇总纳税新办法下机构、场所分摊税款、就地纳税的方式也有利于解决机构、场所经营活动发生地与税收收入地错配的问题。然而，新办法对非居民纳税人准确计算税款、就地纳税的协调方面提出了更高的合规性要求。尤其是对境内机构、场所数量众多的银行、保险、油气勘探开发等行业而言，在每个机构、场所所在地都需要分别缴纳企业所得税，将增加一定的合规负担。
从企业的角度，建议对以下方面加以关注及考量：
• 与跨地区经营的居民企业不同，非居民企业对于是否汇总纳税有自主选择权，企业应根据实际需要及企业情况进行判断。此前采用核定方式缴纳企业所得税的机构、场所，也可针对自身情况分析是否有机会调整为据实申报，并采用汇总纳税以改善现金流及降低总体税负；
• 新办法具有一定的复杂性，对非居民企业的纳税管理提出了更高的要求。决定选择汇总纳税的企业应梳理调整其内部管理方式，从财税人员配置、内部信息分享与沟通机制、纳税申报工作流程、银行账户和资金安排等层面做好准备，以确保企业能够准确计算分摊各机构、场所的应纳税额，及时完成所得税预缴、汇算清缴、其他资料的申报工作。新办法还可能会涉及多个机构、场所在不同地区的补、退税，企业还应关注补、退税程序，并注意与相关主管税务机关及时沟通和协调；
• 企业所得税法实施条例以及新办法对主要机构、场所有一定要求。纳税人应结合机构、场所的职能、承担的风险等实际情况来选择主要机构、场所，并与税务机关提前沟通以了解税务机关在实务中如何进行判断；
• 采用新办法汇总纳税后，由于需要面对多个税务机关，纳税人可能面临不同税务机关对同一事项的分歧（如资产损失扣除等）。不过，12号公告也明确了主管税务机关不能就同一税务事项作出不同的处理。若不能达成一致，相关主管税务机关应上报共同上级税务机关决定；
• 此前已取得汇总纳税批准的非居民企业，无论是否在2018-2019年选择新办法，自2020年起都需要按新办法汇总纳税。考虑到前后汇总纳税申报方式的不同可能导致纳税合规流程发生变化，我们建议此类非居民企业提前与主管税务机关沟通确认，如汇总纳税各机构、场所位于同一省税务机关管辖区是否可以采用更为简便的实务操作方式等；
• 为配合汇总纳税新方式的实施，税务总局已修订了非居民企业所得税相关申报表，纳税人应注意根据新的申报表及填报说明来填写申报。
注释
1. 具体请参见中华人民共和国主席令第二十三号http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-12/29/content_2069850.htm
2. 具体请参见《 关于非居民企业机构场所汇总缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告[2019]12号）http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4152753/content.html
3. 具体请参见《 关于发布<中华人民共和国非居民企业所得税预缴申报表（2019年版）>等报表的公告》（国家税务总局公告[2019]16号）http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4194220/content.html
4. 具体请参见《 跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告第[2012]57号）http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812151/n812381/c1082357/content.html
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