海南专题之二：企业所得税优惠政策（财税〔2020〕31号）深度解读

前 言

    6月23日，财政部与国家税务总局联合发布了《 财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）（以下简称“31号文件”），该文件规定了“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税、新增境外直接投资所得免征企业所得税、新购置的资产一次性扣除或加速折旧和摊销”等三项企业所得税的核心优惠政策。该政策适用面广、优惠力度大，一经面世，在全国范围反响极大，各类企业对该政策如何落地实施非常关注。
   
    7月31日，海南省税务局发布了《 国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2020年第4号）（以下简称“4号公告”），对31号文件做了进一步的细化和补充。
   
    为帮助大家更好的理解政策执行中的要点，天职税务团队对31号文件及4号公告的核心内容与政策实施要点解读如下：
   
   

一、对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税

    【31号文件】本条所称鼓励类产业企业，是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。所称实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。
   
    海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《 产业结构调整指导目录（2019年本）》、《 鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。上述目录在本通知执行期限内修订的，自修订版实施之日起按新版本执行。
   
    对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率；对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。具体征管办法按照税务总局有关规定执行。
   
    【4号公告】注册在海南自由贸易港(以下简称自贸港)并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。本款规定所称企业包括设立在自贸港的非居民企业机构、场所。
   
    对总机构设在自贸港的企业，仅将该企业设在自贸港的总机构和分支机构(不含在自贸港以外设立的二级以下分支机构在自贸港设立的三级以下分支机构)纳入判断是否符合规定条件范围，设在自贸港以外的分支机构不纳入判断范围；对总机构设在自贸港以外的企业，仅就设在自贸港的分支机构(不含在自贸港以外设立的二级以下分支机构在自贸港设立的三级以下分支机构)判断是否符合规定条件，设在自贸港以外的总机构和分支机构不纳入判断范围。
   
    鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：
   
    主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；
   
    企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。
   
   

天职解读1：注册在海南自由贸易港

    由于三级及以下分公司的收入是直接汇总到二级分公司计算缴纳企业所得税，因此即使内地的二级分公司在海南设立三级分公司，虽然注册在海南自由贸易港，但企业所得税实行总分机构汇总纳税政策时，三级分支机构的收入并入二级分公司计算，并不单独计算缴纳税款，无法享受31号公告的15%优惠税率。
   
    另外，符合鼓励类产业的海南总公司享受优惠政策时不包含设在海南省外的二级公司，以及省外二级公司设在省内的三级（含以下）公司。例如：海口A公司在江苏设立了二级江苏分公司，江苏分公司在三亚设立了三级分公司，这种情况下江苏分公司和三亚分公司都不能享受鼓励类产业15%的优惠税率。
   

    天职解读 2：实质性运营

    31号文件和4号公告对该部分描述较少，只规定了实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，并将企业进行实质性运营的相关情况说明留存备查。
   
    我们认为：该条限制是享受31号文件优惠政策的最大难点和重点。大部分企业都能想到在海南设立一个分公司或子公司，然后通过交易安排将利润转移至海南，却忽视了基本的商业逻辑与合理性。比如海南是否有符合经济常规的人员、场所、资产规模，来承接内地转移过来的巨额利润，操作不当还可能触碰到虚开增值税发票的红线。解决实质运营问题最稳妥的方式就是正确利用转让定价工具，通过功能风险的切割和重新分配，使不同企业的价值创造与利润回报相匹配，避免简单粗暴转移利润带来的巨大税务风险。
   
    天职解读 3：鼓励类产业
   
    《 产业结构调整指导目录（2019年本）》、《 鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录（详见附件）的界定十分清晰，如果对自己行业是否属于目录内存在疑问，可以咨询海南当地的发改委或天职税务团队。
   
    企业需要注意的主要限制条件就是主营业务收入占比超过收入总额60%的计算问题，享受优惠年度不要发生巨额的资产处置等非主营业务，如果主营业务收入低于收入总额60%，将无法享受15%税率。
   
   

二、对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税

    【31号文件】本条所称新增境外直接投资所得应当符合以下条件：
   
    从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得。
   
    被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%。
   
    本条所称旅游业、现代服务业、高新技术产业，按照海南自由贸易港鼓励类产业目录执行。
   
    【4号公告】通知第二条所称新增境外直接投资是指企业在2020年1月1日至2024年12月31日期间新增的境外直接投资，包括在境外投资新设分支机构、境外投资新设企业、对已设立的境外企业增资扩股以及收购境外企业股权。
   
    旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税政策，在年度纳税申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：企业属于自贸港鼓励类产业目录中的旅游业、现代服务业、高新技术产业以及新增境外直接投资所得符合条件的说明。
   
    天职解读1：免税所得范围
   
    免税所得只有两类，一类是营业利润，一类是股息所得。出售境外股权等所得不能享受免征企业所得税优惠。
   
    天职解读2：新增境外直接投资
   
    4号公告中有明确的限定，虽然海南部分园区表示已经征求过当地税务机关意见，内地持有境外股权后迁址到海南也可以享受新增境外直接投资所得免征企业所得税。但我们从31号文件和4号公告的字面理解来看，其鼓励的是自贸港对外的增量投资，而并非将国内存量带入海南自由贸易港享受企业所得税优惠。因此我们判断在目前文件正列举的几种情况中，内地迁址到海南无法享受新增境外投资所得免征企业所得税优惠。
   
    天职解读3：法定税率不低于5%
   
    只需要法定税率不低于5%即可，比如境内企业持有香港企业股权，由于香港的利得税率高于5%，假如在海南设立海外持股平台，海南公司新增参股海外公司，则香港公司分回的利润至海南能享受31号文件中的新增境外投资所得免征企业所得税优惠。
   
    天职解读4：与新增境外直接投资相对应的股息所得
   
    比如海南一家企业在2018年持有一家美国公司10%的股权，2020年5月追加投资后持股比例达到30%，次年美国公司按照30%持股比例分回3000万利润，那么只有3000÷30%×（30%-10%）=2000万能享受新增境外投资所得免征企业所得税优惠。
   
   

三、新购置的资产一次性扣除或加速折旧和摊销   

    【31号文件】对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。
   
    本条所称固定资产，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
   
    【4号公告】自行开发的无形资产，按达到预定用途的时间确认购置时点。
   
    无形资产在可供使用的当年一次性扣除或开始加速摊销。
   
    企业购置的无形资产按通知第三条规定缩短摊销年限或采取加速摊销方法的，可比照《 国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)相关规定执行。
   
    新购置的资产一次性扣除或加速折旧和摊销政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：
   
    有关资产购进时点的资料(如以货币形式购进资产的发票，以分期付款或赊销方式购进资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工结算说明，自行开发的无形资产达到预定用途情况说明)；有关资产记账凭证；核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。
   
    设立在自贸港实行查账征收的二级分支机构及非居民企业机构、场所可以享受一次性扣除或加速折旧和摊销政策。
   
   

天职解读： 享受该项优惠的限制条件在4号公告中十分明确，包括开始享受优惠的时间点、参照文件、留存备查资料、能够享受优惠的企业类型等。虽然加入了不少限制条件，但是“无形资产”的一次性扣除和加速摊销属于在海南特有的优惠政策，存在一定想象空间。
   
     

四、举例     

    上文已经对31号文各项优惠的限制条件进行了解读，至于满足这些条件以后能够达到怎样的优惠效果，下面以一家利润1亿（不考虑其他纳税调整）的内地企业举例，在满足海南优惠政策各项条件下，通过不同的方式享受优惠能达到的效果。
   
    1、直接将企业整体迁入海南
   
    这种情况十分直观，内地需要缴纳2500万企业所得税，在海南只需要缴纳1500万企业所得税，并且部分国家重点产业园区可以将企业所得税地方留存部分返还给企业，以返还缴纳税款32%测算可以返还480万元，最终纳税1020万元，比内地少缴1480万元企业所得税，优惠幅度达到59.2%。
    
    2、在海南设立子公司
   
    假设海南子公司通过交易安排，将利润大部分留在海南，最终内地利润2000万元，海南8000万元，则集团在内地缴纳500万元企业所得税，在海南按15%税率缴纳1200万元企业所得税，并享受32%税收返还384万元。最终集团合计纳税500+1200-384=1316万元，比内地少缴1184万元企业所得税，优惠幅度达到47.36%。
   
    这种情况一定要注意海南自由贸易港实质性运营条件，符合正常的商业逻辑，而不是简单将利润转移至海南。建议聘请专业团队，分析企业价值链、功能风险、资产和人员配置等情况，通过构建合理的关联交易架构，将企业核心功能分割到海南，最终实现利润正常转移至海南并降低税负的效果。
   
    3、将总公司迁入海南，在海南及其他地方设立分公司
   
    如果企业希望在内地的分支机构维持原有架构，只将总公司迁入海南，集团利润还是1亿元，这种情况测算起来比较复杂，下面用表格列示：
   
   

    假设上图是该公司原有的架构，合计需要缴纳企业所得税2500万元，如果将总公司迁入海南，并在海南本地设立一家分公司承担一定业务量，企业所得税分摊比例为0.5，纳税金额如下：
   

    对比可知将总部迁入海南以后将直接节税750万元，并且如果落户某些园区达到税收返还条件后，在海南缴纳的875+437.5=1312.5万元还能享受当地财政返还，以32%测算可返还420万元，合计节税1170万元，节税比例达46.8%。
   
    同样，这种方式需要注意海南自由贸易港实质性运营条件和符合商业逻辑，建议聘请专业团队搭建合理的关联交易架构，系统性的优化企业组织架构、完善转让定价内控政策、设定部门职能与岗位职责、协助审阅起草的关联交易合同，避免后期被纳税调整的风险。
   
    4、在海南设立分公司
   
    这种方式下享受优惠力度相对较小，但如果在合理关联交易架构下正常开展业务，通过海南公司分担一部分人员、资产、收入，也能在组织结构基本不变的情况下尽量享受海南税收政策红利。
   
   

附件

    1、《 关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2020年第4号）
    2、《 产业结构调整指导目录（2019年本）》
    3、《 鼓励外商投资产业目录（2019 年版）》
    4、《 海南自由贸易港鼓励类产业目录（2020年本，征求意见稿）》
   
    来源于：汤拓 ( 天职国际会计师事务所 )