无住所个人系列（一）外国企业派雇员来华构成常设机构的个税问题全面梳理

一、什么是常设机构

    我们先来看一下常设机构的历史：常设机构(permanent establishment)最早出现在德国，1885年出现在成文税法中，1899年正式规定于奥匈帝国和普鲁士的第一个国际性税收协定中。1909年的德国双重课税法案对此做了进一步的发展。
   
    我们再来看一下确认常设机构的目的：常设机构是用来确定企业是否和某国有实质性的联系从而使该国能对归属于该常设机构的所得进行征税的概念。根据OECD范本和UN范本，常设机构规则不仅是作为征税的前提条件，还是辨别应税所得的方法。所得可以归属于常设机构的情况下即可被征税。
   
    那么接下来我们就来看看协定关于常设机构的相关规定。根据中德税收协定的规定，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。常设机构包括：管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所。矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。同时“常设机构”一语还包括：一、建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续超过12个月的为限。二、缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员在缔约国另一方提供劳务，包括咨询劳务，但仅以该性质的活动（为同一或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。
   
    也就是说，如果德国企业派雇员在我国从事建安工程连续超过了12个月，或者派雇员来华在我国提供劳务的时间，在任意12个月中连续或者累计超过183天，就在我国构成了常设机构。
   
    特别需要注意，根据《 〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）文件的规定，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：
   
    （1）这些项目是否被包含在同一个总合同里；
    （2）如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；
    （3）这些项目的性质是否相同；
    （4）这些项目是否由相同的人员实施等；
   
    由此可见，如果德国企业派员工到我国境内的子公司，为我国境内企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目，在计算任何12个月中是否连续或累计超过183天，需要将以上具有商业相关性或连贯性的若干个项目服务的时间一同计算。
   
    不过从我国与其他协定国签署的税收协定来看，对于不同的国家的外国公司在我国的经营活动构成常设机构的条件，也是有所不同的。比如：建安工程，或与其有关的监督管理活动构成常设机构的条件，中德税收协定规定的是连续超过12个月以上构成常设机构，但部分国家（比如日本、韩国）的税收协定规定的是连续超过6个月；提供劳务构成常设机构的条件，中德税收协定规定的是在任何12个月中连续或累计在华超过183天的，而部分国家（比如日本、韩国）的税收协定规定是在任何12个月中连续或累计超过6个月，相对于183天，6个月的规定更为严格。同时，对于“销售、出租、装配、安装机器设备有关的咨询劳务、监管活动”，不同国家的协定规定也不尽相同。不过对于“准备性质或辅助性质的活动”一般的协定都规定不构成常设机构。
   
    为了便于大家理解，慕容在这里梳理了一个不同协定对于常设机构主要认定条件的对照表格：
   
   
   

二、构成常设机构后的个税涉税问题

    根据《OECD国际税收协定范本》第十五条非独立个人劳务活动条款规定，缔约国一方的居民由于受雇于缔约国另一方取得的报酬，在下列情况下，应仅在首先提及的国家征税：
   
    （一）收款人在有关会计年度中在缔约国另一方停留累计不超过１８３天；
    （二）该项报酬是由并非缔约国另一方居民的雇主自付或代表雇主支付的；
    （三）该项报酬不由雇主设在另一国的常设机构或固定基地所负担。
   
    由以上条款可以看出，一旦该外国公司在我国构成常设机构，如果该外国公司的来华雇员无法同时满足以上3个免税条件，那么，我国税务机关就有权对这些外国雇员征收个人所得税。
   
    比如一个德国企业派雇员来华为其在华的子公司提供技术服务，如果该服务活动根据协定构成了常设机构，尽管该雇员在中国境内停留天数不足183天，且该雇员的报酬是由德国线公司支付的，也就是说符合前两个免税条件，但该报酬还需要确认不是在我国构成的常设机构负担的情形下才能享受免税待遇。那么将如何判定外派雇员取得的报酬是否由在我国构成的常设机构负担？
   
    《税收协定范本》的解释，报酬不是由常设机构负担“是指”不会导致在计算常设机构的应税利润时扣除相关的报酬。
   
    《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。
   
    综上所述，如果常设机构的企业所得税是核定征收，或者无营业收入未征收企业所得税的，那么外派雇员取得的报酬均视为由该境内常设机构支付或者负担。
   
    同时国税发[2010]75号文件规定，如果外籍个人被派驻到外国企业设在中国的常设机构工作，或者，外国企业派雇员及雇用的其他人员在已构成在华常设机构的承包工程或服务项目中工作，则这些人员不论其在中国工作时间的长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的“常设机构”工作期间的所得是由该“常设机构”负担。国税发[2010]75号文件没有考虑外派雇员的报酬不是常设机构负担的可能性，统一认为是由境内构成的常设机构负担，虽稍显武断，但由目前外国企业在我国构成的常设机构，其企业所得税在我国基本均为核定征收，在企业所得税核定征收，或者无营业收入未征收的情形下，外派雇员取得的报酬均视为由该境内常设机构支付或者负担是正确的。
   
    综上，一旦该外国公司在我国构成常设机构，如果该外国公司的来华雇员取得的报酬将视为我国境内的常设机构负担，也就无法同时满足协定规定的三个3个免税条件，其取得的报酬将被视为境内支付，我国税务机关也就有了征税权。
   
    据公开报道，近年来，我国已有多例因构成常设机构而补缴个税所得税的涉外案例。据《中国税务报》报道，2016年,北京市地税局开发区分局在对某外资企业检查中发现,企业因项目需求,其位于B国的母公司派遣多个项目的雇员到企业提供劳务,负责技术指导、售后服务等工作。来华雇员未缴纳个人所得税，经检查,共补缴税款及滞纳金4200万元。
   
    企业认为，每位员工在华停留的时间均未超过183天，因此相关员工的工资由境外B国母公司发放，所以，相关员工不需要在华缴纳个人所得税。而根据税收协定以及我们以上所列举的相关文件解释，虽然B国母公司的员工每人在华停留时间均不足183天，但这些员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要这些员工在华从事劳务的总和时间在任何12个月中连续或累计超过183天，B国母公司就在华构成常设机构。而一旦在华构成常设机构，则不论B国母公司特定的外籍员工在中国境内的工作时间长短，也不论该员工的工资、薪金在何处支付，都应认为相关员工在为B国母公司的在华常设机构工作期间所取得的所得是由该常设机构负担的，因而中国税务机关有权对该所得征税。
    来源于：慕容晓