抗疫实物捐赠增值税等税种的政策分析与申报表填写

 

新冠病毒疫情爆发以来，许多企业、个人捐款捐物，关于实物捐赠的企业所得税如何处理，之前我们在智方圆税坛2020年第6期已经进行了分析。本期将结合有关疫情捐赠的增值税及其他税种的政策规定及纳税申报表等，分析如何享受有关政策，尤其是在享受政策时，应该注意的问题，以及有关的申报表如何填写。具体包括以下问题：
   
    一、实物捐赠的增值税
    （一）免征销项税
    （二）进项税不得抵扣
    （三）到底减了多少税
    （四）如何填写申报表
    二、实物捐赠的消费税
    三、实物捐赠的附加税费
    四、实物捐赠的印花税
   

一、实物捐赠的增值税

    下面结合一个简单的案例，分析抗疫实物捐赠的增值税如何处理。
    案例：甲公司为增值税一般纳税人，从事医疗用品的批发业务，2020年2月初购进一批防护服,不含税价格为10万元，进项税是1.3万元，并取得了销货方开具的价税合计11.3万元的增值税专用发票。如果甲公司对外出售，则不含税价格为15万元。甲企业于2020年2月末将这批外购的防护服直接捐赠给武汉 定点医院用于应对疫情，取得了定点医院开具的捐赠接收函。
   
    （一）免征销项税
   
    根据《 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称9号公告）第三条规定，甲公司的捐赠行为，可以免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。也就是甲公司不用计算销项税。
   
    如果没有9号公告，甲公司需要就其捐赠行为视同销售，计算1.95万的销项税。
   
    15*13%=1.95万
   
    （二）进项税不得抵扣
   
    根据《 增值税暂行条例》第十条规定，用于免征增值税项目的购进货物不得抵扣进项税。因此，甲公司用于捐赠的购进货物，尽管可以免征增值税，不计算1.95元的销项税，但是有关的进项税1.3万元，也不得抵扣，如果已经抵扣，应及时做进项税转出处理。
   
    甲公司如果没有进项税转出，就有被税局补征1.3万元增值税的风险。
   
    （三）到底减了多少税
   
    甲公司免征1.95万元的销项税，但是对应的进项税1.3万元，不得抵扣，到底因为享受优惠政策，减了多少增值税？
   
    1.95-1.3=0.65万元
    （15-10）*13%=0.65万元
   
    也就是说实际的增值税免税额，就是0.65万元。实际上是对本环节的增值额，免征了增值税。
   
    （四）如何填写申报表
   
    为了便于说明问题，我们假定甲公司只有捐赠这一项行为。尽管事情看似简单，但是需要认真填写有关的申报表，尤其是满足表间的逻辑关系。
    需要填写的申报表包括：《 增值税纳税申报表》、《增值税纳税申报表附列资料（一）》、《增值税纳税申报表附列资料（二）》、《增值税减免税申报明细表》等的有关行次。
   
    1、《 增值税纳税申报表》的填写
   
    经过附表的填写，增值税纳税申报表主表上第19栏应纳税额为0元，实现了免征增值税的目的。填报如下所示：
       
   
    《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》主要是根据附表进行的链接，因此不再过多的阐述填报方法。
   
    2、《增值税纳税申报表附列资料（一）》的填写
   
    如果甲公司开具了免税的发票，也即税额为0元，则在第18行的“开具其他发票”第3列填写销售额15万元，如果甲公司未开具发票，则在“未开具发票”第5列填写销售额15万元，本例假设未开具发票，填报如下所示：
   
   
   
    3、《增值税纳税申报表附列资料（二）》的填写
   
    虽然甲公司取得了销售方开具的增值税专用发票并认证，但因其用于免税项目不得抵扣进行税。因此甲公司在填报《增值税纳税申报表附列资料（二）》时，应先申报认证抵扣购进防护服的进项税额1.3万元，再当期转出属于免税项目对应的进项税额1.3万元。填报如下所示：
   
   
   
    4、《增值税减免税申报明细表》的填写
   
    根据填报说明，甲公司应在《增值税减免税申报明细表》中选择正确的免税性质代码及名称，并按填报要求依次填写相关列次。其中第5列“免税额”，一般纳税人应按下列公式计算填写，且本列各行数应大于或等于0。
   
    第5列“免税额”≤第3列“扣除后免税销售额”×适用税率-第4列“免税销售额对应的进项税额”。
   
    填报如下所示：
   
   
    提示：根据申报系统提示，自2020年3月征期起，第3、4、5列不再需要填写，具体还请以申报系统为准。
   
   

二、实物捐赠的消费税

    根据《 消费税暂行条例》第四条及实施细则第六条的规定，纳税人将自产应税消费品用于馈赠等方面时，应于移送时缴纳消费税。但根据9号公告，用于疫 情防控的实物捐赠，如果满足规定的条件，可以免征消费税。消费税相对简单，涉及的纳税人也不会太多，本文不再赘述。
   
   

三、实物捐赠的附加税费

    根据《 城建税暂行条例》、《 教育费附加暂行规定》、《 关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》等文件的规定，目前城建税、教育费附加、地方教育费附加（以下统称“附加税费”）的计税依据为纳税人实际缴纳的增值税和消费税税额，并按照相应税率计征。
   
    根据9号公告，满足条件的实物捐赠，可以免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
   
    但是需要注意的是，免于计算的增值税销项税，与实际免征的原本作为城建税计税依据的增值税额，不是一个概念，还是以上例中的甲公司为例，免于计算的销项税是1.95万元，但是免征的增值税额是0.65万元。
   
    如果附加税费的合计税率是10%，免征的城建税、教育附加以及地方教育费附加是0.065万元：0.65*10%=0.065万元
   
    而不是0.195万元：1.95*10%=0.195万元
   
    城建税和教育附加等的申报表填写，也相对简单，不再赘述。
   
   

四、实物捐赠有关的印花税

    企业外购捐赠货物，与销售方签订的购货合同，依据《 印花税暂行条例》的规定，所签订的购货合同属于应税合同中列举的购销合同，需在签订时按购销金额的万分之三缴纳印花税，目前没有采购捐赠货物可以免征印花税的规定。
   
    企业将外购货物捐赠时，与受赠方签订的捐赠协议，是否需要缴纳印花税？根据《 印花税暂行条例》对应税范围的列举，仅对购销合同、加工承揽合同、……、产权转移书据等征税印花税。捐赠协议不属于《 印花税暂行条例》列举的应税凭证，不需要缴纳印花税。
   
    总之，发生实物捐赠的企业，在正确理解有关政策的基础上，正确地填写申报表，才可以即充分享受优惠政策，又可以有效控制税务风险。

来源于：王冬生 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )  
孙延玲 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )  
田萌 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )