面对疫情的公益捐赠税前扣除等问题答疑及实务操作

 

企业和个人等社会力量捐资捐物共筑疫情防控物资供应的战线，是多难兴邦、共克时艰中的重要环节。在此次新型冠状病毒肺炎防控工作相关税务文件正式出台之前，现有有关“捐赠”用于防疫慈善、公益活动的税前扣除、征免规定亦有其合规之道，有赖热心参与的企业和个人遵从，我们一并与之梳理；也有部分税务处理中的焦点问题，亟待财税部门进一步发文明确。
   
   

一、是不是所有的公益性捐赠都能税前扣除？

    结合现行《 慈善法》《 企业所得税法》《 个人所得税法》及有关涉税规范性文件精神，“公益性捐赠有关税前扣除事项”需要分解为如下考量因素：
   
   

序号	考量因素	企业所得税税前扣除条件	个人所得税税前扣除条件
1	捐赠主体	1)法人；或     2)其他组织。	1)个人（现有文件考虑了自然人、个体工商户、个人独资企业、非居民个人、扣缴义务人等不同情形）
2	捐赠对象	1)公益性社会组织；     a)依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体；     b)取得公益性捐赠税前扣除资格，且无税务机关和登记管理机关给予的行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）等。     2)县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构。	1)境内公益性社会组织，即依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体；     2)县级以上人民政府及其部门等国家机关。
3	捐赠性质	1)慈善活动；或     2)公益事业（《中华人民共和国公益事业捐赠法》正列举的范围）。	公益慈善事业的捐赠：     a)教育；     b)扶贫；     c)济困等。
4	捐赠标的	1)现金（支出）；     2)自产实物（资产和股权相区分）；     3)外购实物。	1)货币性资产；     2)股权、房产；     3)股权、房产以外的其他非货币性资产。
5	是否需要评估	1)货币性资产按照实际金额；     2)其他非货币性资产以其公允价值计算（如不能提供捐赠非货币性资产公允价值证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得开具公益性捐赠票据）。	1)货币性资产，按照实际捐赠金额确定；     2)股权、房产，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；     3)股权、房产以外的其他非货币性资产，按照非货币性资产的市场价格确定。
6	税前扣除的凭证	1)应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据；或     2)加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联；或     3)财政部规定的财政电子票据。	1)公益性社会组织、国家机关在接受个人捐赠时，应当按照规定开具捐赠票据；     2)个人索取捐赠票据的，应予以开具；     3)个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。     4)机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。
7	税前扣除的额度和结转年限	1)在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；     2)超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。	1)捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。     a)在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；     b)在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；等     2)对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国医药卫生事业发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。
8	税前扣除的申报和备查资料管理	1)预缴和汇算清缴；     2)自行判别、申报享受、相关资料留存备查。	1)居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除，取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。     2)个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策,应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额，并提供捐赠票据的复印件，其中捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明。扣缴义务人应当按照规定在预扣预缴、代扣代缴税款时予扣除，并将公益捐赠扣除金额告知纳税人。

    上表可见，企业和个人等社会力量参与公益性捐赠，如需在其缴纳当年度或结转年度的应纳税所得额中予以税前扣除，需要满足一系列的“严格”条件。
    就目前税法规范体系而言，诚然，以下公益性捐赠活动尚无法获得相对应的税收优惠政策：
   
    1)直接向医院、患者或其他非适格的机构（或平台）进行捐赠；
   
    2)企业所捐赠的超出其当年度利润总额12%并三年内未获得结转的部分，以及个人所捐赠的超出其当年度应纳税所得额30%的部分，但通过中国医药卫生事业发展基金会的除外；
   
    3)捐赠后未取得或未留存证明其价值、来源和用途的相关凭证；
   
    4)捐赠后未正确、完整填列（采集）企业所得税、个人所得税以及海关进口增值税所对应的申报表单（尤其是捐赠凭证单据（单号）以及相关证明函件的填列和留存）；
   
    5)未实际发生的捐赠等。
   
    另外，从事公益性捐赠还有如下事项需要一并作适当安排：
   
    1)考虑到增值税和企业所得税征税原理、课税对象的不同，在捐赠实物的税务处理过程中，“溢价”对应部分的增值税缴纳义务容易被捐赠者所忽视；
   
    2)考虑到对外捐赠实物标的物属于自产和外购的不同，建议在视同销售、公益性捐赠处理的核算中，结转相应科目时应予以配比；
   
    3)考虑到房产、股权和其他非货币性资产的税务处理依据不一，是按原值计价抑或是按公允价值计价问题也容易被捐赠者所忽视；
   
    4)考虑到捐赠标的除货币以及非货币性资产以外，还有从事防疫咨询、金融、建筑、研发、医疗、住宿和餐饮等劳务服务企业和个人，尚无对应将上述服务事项不作为所得税视同销售处理或作为公益性捐赠对应成本、费用项目享受税前扣除的相关依据；
   
    5)考虑到赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，但具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，按现有合同法依据不适用撤销规定，对于“未实际发生”还有待操作层面的处理；
   
    6)考虑到现行企业所得税法中有关公益性捐赠事项尚未规定非居民企业类别，建议有资金优势、医药、医学技术和医用基础设施设备领域的技术优势的相关非居民企业适用公益性捐赠优惠政策应改用查账征收形式；
   
    7)考虑到实务中有较多在线平台或者其他不具有公益性捐赠税前扣除资格的协会、商会、机构等在参与募集资金，对此类受赠机构（或平台）以及最终受赠企事业单位而言，其进项税额部分的入账、抵扣、代收代付以及全额是否豁免征税也有待进一步征管文件明确等。
   
   

二、公益性捐赠时应考量的其他税费处理有哪些？

    如上所述，现有涉税规范性文件除了所得税相关税前扣除政策以外，增值税、房产税、契税、印花税等如何处理，仍散见于各专项文件，实务中有赖进一步留意其合规风险：
   
   

序号	除所得税外的其他税种	具体政策规定及其评析
1	增值税	1)对外捐赠货物按视同销售处理，即企业将自产、委托加工或者购进的货物用于无偿赠送其他单位或者个人应适用销售行为缴纳增值税；其中，销售额按下列顺序确定：     a)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；     b)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；     c)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。     2)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
2	关税	1)境外捐赠用于慈善活动的物资，依法减征或者免征进口关税和进口环节增值税；     2)为确保用于新型冠状病毒感染的肺炎疫情的捐赠物资快速通关，根据《海关法》等法律法规的相关规定，进口捐赠物资办理通关手续事宜已有最新文件依据，即紧急情况下海关先登记放行，再按规定后续再补办减免税相关手续。
3	房产税	1)目前限于公租房、灾后重建、新能源、扶贫以及大型体育赛事等专项免税政策中施行，且个别税种适用事项仍存在出入和交叉；     2)较多政策性依据具有一定期间内适用有效的时间性，也有部分文件因鉴于事后研究并颁行，具有适用属期的追溯法律效力；     3)其他如资源税、消费税、环境保护税、烟叶税、车船税、船舶吨税、耕地占用税等因课税对象不同，较少涉及具体公益性捐赠征免事项。
4	城镇土地使用税
5	城市维护建设税以及教育费附加
6	土地增值税
7	契税
8	印花税
9	车辆购置税等

    为此，在此次疫情防控期间，部分企业（单位）、个人和机构（或平台）以其善举义务投身公益捐赠事项，如需享受优惠政策，还应考虑：
   
    1)捐赠主体，选择单位或个人名义，或通过机构（或平台）名义在所得税、增值税等不同税种中处理的区别，我们注意到至少单位和个体工商户（从文意解释角度出发，自然人提供的无偿服务也应在列）提供公益性捐赠项目的服务、无形资产和不动产，可理解为不征增值税处理；
   
    2)捐赠标的，选择捐赠实物和提供服务、无形资产、不动产在是否纳入增值税应税行为中存在区别，我们注意到后者才有公益性捐赠豁免增值税的可能，而捐赠实物仍然有增值税纳税问题；另外，捐赠货币和捐赠实物本身也不同，需要在捐赠时做好税务安排；
   
    3)在计算捐赠支出过程中，应注意放弃增值税免税时，在计算所得税税前扣除限额中的区别，即会计利润和应纳税所得额口径有别；
   
    4)在无法取得相应增值税凭证时，应注意据实列支的真实、合法、有效依据事项，注重采集采购、运输、仓储以及出入库凭证的必要性。
   
    另外，在具体应用中，也有赖执法部门将下列行为（或情况）在以上较为分散的不同税种的政策依据在适用时予以统一解释并适当减免从宽，比如：
   
    1)因隔离疫区或患者所需，通过政府采购实施或自发组织提供医疗、住宿、餐饮、物流、物流辅助、安保、物业管理、巡检、科研、建设施工服务等事项；
   
    2)因从事防疫所需防护器具、口罩、医药、医疗器械生产制造等事项；
   
    3)因停工、歇业、转产而闲置的土地、房产、车辆使用及其租赁事项；
   
    4)因采取复工所必须的劳保支出、加班、补助，以及因防疫而停工、停职、待岗期间的降低社保缴纳费率等事项。
   
   

三、其他涉税处理可期待的政策先例

    为响应从事疫情防控工作中不同主体的诉求，并基于前述捐赠事项下所得税的税前扣除规定及不同税种中对对外捐赠问题的不同处理，财税部门在此次疫情防控工作中，除出台和应用2019年12月30日的《 财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）外，还可参照此前不同灾害和专项活动期间的税务处理规定，并另发文实施，以便企业和个人合规遵从：
   
   

序号	类别	可期待政策
1	专项税前扣除不设置额度	1)出于统筹调度的需要，可尝试制定政策，允许企业、个人等社会力量向各级政府民政部门、卫生部门捐赠用于防治新型冠状病毒肺炎的现金和实物，以及通过中国红十字会总会、中华慈善总会向防治新型冠状病毒肺炎事业的捐赠，应允许在缴纳所得税前全额扣除。
2	防治工作特殊临时性工作补助免征个人所得税	2)可尝试制定政策，允许承担新型冠状病毒肺炎防治任务的传染病医院、综合医院和疾病预防控制中心、急救中心等单位中参加新型冠状病毒肺炎防治工作的第一线医务和防疫工作者，按照地方政府规定的标准取得的新型冠状病毒肺炎防治工作特殊临时性工作补助，免予征收个人所得税。     3)可尝试制定政策，为防止新型冠状病毒肺炎的扩散，对单位发给个人的用于预防新型冠状病毒肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(对于现金可考虑专项用途津贴等)，可不计入个人当月的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。
3	捐赠对象直接面向需方单位和个人	4)可尝试制定政策，直接无偿捐赠给新型冠状病毒肺炎防治工作相关单位和个人的货物，也不征增值税；以及落实征免中的凭证依据类别等。     5)可尝试制定政策，对以提供劳务方式从事公益性捐赠事项的企业或个人均对其劳务服务不视同销售（包括所得税和增值税）。
4	提供不动产或土地使用权用于建设防治专用房产项目涉及其他税费	6)可尝试制定政策，对新型冠状病毒肺炎防治工作所需房产建设期间用地及房产建成后占地，免征城镇土地使用税。     7)可尝试制定政策，对于新型冠状病毒肺炎防治工作所需房产的经营管理单位免征购置、建设、管理可能涉及的契税、印花税、房产税。
5	增加负压救护车辆的车辆购置税、车船税减免规定	8)可尝试制定政策，将医用负压救护车纳入“设有固定装置的非运输车辆”而适用车辆购置税的免税范围规定。     9)可尝试制定政策，将医用负压救护车纳入专用车辆，或因其适用节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税。
6	向进行疫苗、医药、检测试剂、防护设施研发和科研投入的企业、个人、机构（或平台）倾斜税收优惠政策	10)可尝试制定政策，对于投入新型冠状病毒肺炎防治工作有关疫苗、医药、检测试剂、防护设施研发的企业实施有关研发费加计扣除、固定资产加速折旧、设备采购减计收入、技术作价投资等优惠政策。     11)可尝试制定政策，对符合创投、孵化器、技术成果转让以及股权激励等降低政策适用的门槛。     12)可尝试制定政策，对机构（或平台）从事非营利性事业扩大政策适用的准入政策，包括代收代付不计入销售额，通过符合条件的公益性组织转赠配套相应财政票据予以过渡等。     13)可尝试制定政策，对采集、报告、汇总、分析和提供技术支持服务的数据处理、在线平台和人工智能提供税收减免政策等。

    大爱无界，不负韶华之年。在疫情防控面前，企业和个人志愿以己之力，奉献其责，是为国之重器的重要补充。诚然，在其合规事项中，除了税法遵从的各项规定以外，公益性捐赠事业本身，作为国家治理现代化的重要肌理之一，也亟待融入，以适应民众对于义行善举的同时又能降低纳税成本方面的诉求，而后者也将是接下来一段时间财税法制建设的重要内容之一。
   
    参考政策文件依据：
    1.《 中华人民共和国合同法》 第一百八十六条等
    2.《 中华人民共和国慈善法》 第八十条
    3.《 中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十四、二十五、二十六、 二十七条
    4.《 中华人民共和国企业所得税法》 第八条、 第九条等
    5.《 中华人民共和国个人所得税法》 第六条等
    6.《 中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第三十三条、 第五十二条第（一）项到第（八）项规定等
    7.《 中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第十九条等
    8.《 中华人民共和国增值税暂行条例》 第一条、 第十六条、 第二十条
    9.《 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第四条、 第十六条
    10.《 海关总署关于用于新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口捐赠物资办理通关手续的公告》（海关总署公告2020年第17号）
    11.《 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（ 财税〔2016〕36号）附件1：《 营业税改征增值税试点实施办法》 第十四条
    12.《 财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）
    13.《 财政部 税务总局关于确认中国红十字会总会等群众团体2019年度公益性捐赠税前扣除资格的公告》（财政部 税务总局公告2019年第89号）14.《 财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第61号）
    15.《 财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）
    16.《 财政部关于全面推开财政电子票据管理改革的通知》（财综〔2018〕62号）
    17.《 财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）
    18.《 财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）
    19.《 财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）
    20.《 财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格有关问题的补充通知》（财税〔2018〕110号）
    21.《 国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）
    22.《 财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）
    23.《 国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发〔2017〕101号)
    24.《 财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）
    25.《 财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）
    26.《 财政部 海关总署 税务总局关于公布<慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法>的公告》（财政部 海关总署 国家税务总局公告2015年第102号）
    27.《 财政部关于印发<公益事业捐赠票据使用管理暂行办法>的通知》（财综〔2010〕112号）
    28.《 财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）
    29.《 财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）
    30.《 财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）（经财税〔2015〕141号部分废止，第六条、第七条停止执行）
    31.《 财政部 国家税务总局 海关总署关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）（已失效）
    32.《 财政部 国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知 》（财税〔2006〕67号）
    33.《 财政部 国家税务总局关于纳税人向防治非典型肺炎事业捐赠税前扣除问题的通知》（财税〔2003〕106号）（已失效）
    34.《 财政部 国家税务总局关于非典型肺炎疫情发生期间个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税问题的通知》(财税〔2003〕101号)（已失效）

来源于：王敏志 ( 浙江六和律师事务所 )