从上述前后政策的规定可以看出，软件企业的“两免三减半”政策在享受条件的设定上发生了如下变化：
   
    ● 68号公告将“新办”改为“依法成立”。区别在于，27号文对新办企业的认定标准要求按照财税[2006]1号执行，即新办企业的权益性出资人实际出资中非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比不得超过25％。而68号文并未延续这一认定标准，仅“依法成立”即可，从规定上来看，放宽了对享受优惠的企业的认定要求。
   
    ● 68号公告取消了“经认定”的要求，这是由于国发[2015]27号取消了软件企业认定这一非行政许可审批，68号也不再要求。
   
    ● 将“在2017年12月31日前”更新为“在2018年12月31日前”。软件企业“两免三减半”优惠期的计算起点是获利年度，并且该优惠期的计算是连续的。针对此日期的理解，目前实务中主要有以下两种观点：
   
    观点一： 依法成立并符合条件的软件企业，如在2018年12月31日前不能获利，该类企业在2019年1月1日之后就不能享受软件企业的“两免三减半”。
   
    观点二： 依法成立并符合条件的软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，也就是说，无论企业2018年是否获利，均从2018年开始计算“两免三减半”优惠期。比如2020年获利，则2018和2019年无法享受“两免”，而从2020年至2022年可享受三减半政策。
   
    我们看到，目前较多的基层税务机关倾向于采取第一种观点，即2018年12月31日前如不能获利，则以后年度不能按68号公告享受软件“两免三减半”优惠。不过，根据68号公告的规定来看，只将优惠期的计算截止日期延续了“一年”，似乎并不太符合2019年5月8日的国务院常务会议（“以下简称国常会”）的精神。难道2019年以后获利的企业或者2019年新设的企业，在符合条件的情况下就不能享受到软件企业的“两免三减半”的税收优惠政策了吗？我们深入研究了国常会的有关规定后发现，国常会不但决定继续实施软件企业的所得税“两免三减半”优惠政策，还建议有关部门要抓紧研究完善下一步促进软件产业向更高层次发展的支持政策。基于此，我们猜测除68号公告之外，可能还会有后续政策，进一步完善软件产业的整体支持政策。
   
    案例1：A企业成立于2009年，2014年起即符合软件企业条件，2018年获利，问该企业能享受软件企业的税收优惠吗？该如何计算优惠期？
    答： A企业2018年获利且2014年开始即符合软件企业条件，优惠期应该是2018年（免）、2019年（免）、2020（减半）年、2021年（减半）、2022年（减半）。
   
    案例2：B企业成立于2009年，2014年获利，2018年符合软件企业条件，问该企业能享受软件企业的税收优惠吗？该如何计算优惠期？
    答： B企业2014年获利，优惠期应该是2014年（免）、2015年（免）、2016（减半）年、2017年（减半）、2018年（减半）。由于2014年获利时，该企业并不符合软件企业的条件，因此2014年不能享受免征企业所得税的优惠。该企业应在首次符合条件的2018年度，仅在当年享受减半政策。
     

    68号公告明确规定，符合条件是指符合财税（2012）27号和财税（2016）49号规定的条件。我们结合对政策的理解以及实际操作经验，对“符合条件”的要求梳理如下：
   

    注1：按照国家“放管服”及税务总局优化税务营商环境的要求，2015年起，原软件企业认定及产品登记备案形式属于非行政许可审批范畴已正式取消。为做好财税（2012）27号规定的企业所得税优惠政策落实工作，财政部、税务总局下发了财税（2016）49号。财税（2016）49号对财税（2012）27号中软件企业的“符合条件”进行了重新定义，对财税（2012）27号中的符合条件作了停止执行的规定。
   
    注2：随着非行政许可审批的取消，软件企业“经认定”这一许可审批的要求不再执行。针对此事项的管理，目前依据主要政策是财税（2016）49号。
   
    注3：由于非行政许可审批的取消，原软件企业的认定审批取消，软件行业协会为落实进一步鼓励软件产业的精神，促进软件产业的健康发展，软件行业协会依据协会制订的团体标准《软件企业评估规范》（T/ SIA 002落实进一步）开展了社会第三方评估。
   
    软件行业协会在评估时，会依据相应评估规范，针对“符合条件”的部分条件进行细化，便于评估时更具有操作性。但事实上，我们在实务操作中发现，行业协会评估是第三方评估结果，并不能代表有关部门的最终核查结果（包括省级财政、税务、发展改革和工业和信息化部门组织的核查），而且根据49号文软件企业的留存备查资料，软件企业证书并非是必须的。这意味着，即使企业通过了行业协会的评估，取得了软件企业证书，核查部门也有可能认为企业不符合软件企业的条件。我们曾经看到有企业在取得软件企业征收后，依然由于研发费、人员占比、软件收入占比等受到税务机关挑战，不允许享受税收优惠政策的情况。因此通过行业协会的评估也并非代表着企业完全满足了税收政策规定的“符合条件”，企业更应关注于对27号文和49号文硬性指标的解读和评估。
     

    软件企业享受的定期减免税优惠是企业所得税众多优惠事项中的一项，随着税务机关对企业所得税优惠事项管理模式的变化，税务机关对软件企业享受的“两免三减半”的管理模式也发生了重大变化。由审批、事前备案、事后报送资料变化到目前的“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理模式。企业在享受办税便利化的同时，自身合规性的要求不断加大。如何合规地享受“两免三减半”的税收优惠，我们总结了以下内容：
   
    1． 把握符合税收政策规定的条件
   
    结合我们前面的介绍，以及华税通冉在申请软件企业实践得出的经验，我们对“符合条件”的核心指标基于我们的经验进行分析：
   
    ●  研发能力
   
    税务机关对符合条件的软件企业的人员可能有以下要求：
   
    ① 用工形式与学历：应具有劳动合同关系，不包括兼职、临时聘任的劳务关系，也就是说此处要求的职工的用工形式应为在职的劳动合同工，而非劳务合同工。同时，对职工的学历有大学专科以上的要求。但是，构成软件企业职工总人数的职工并未强调用工形式必须全部为劳动合同的用工形式，应包括兼职临时聘任的劳务合同的用工形式。
   
    ② 职工人数的统计方法：统计方法采用的是月平均占比，应该是全年月平均数占比，即职工各月平均数=1/2*（月初人数+月末人数），全年月平均数=1/12*各月平均数之和。我们理解此处的统计方法应适用于职工人数、软件企业职工总人数的统计，这样分子、分母的统计口径才能保持一致。
   
    ③ 人员占比：此处人员指的是具有劳动合同关系且具有大学专科以上学历的职工，要求该类人员占企业月平均职工总人数的比例不低于40%。
   
    ④ 研发人员范围：软件企业并未对研发人员进行定义，我们理解此处研发人员的定义、范围可以依据研发费用加计扣除有关政策对研发人员的定义及范围进行理解掌握。即研发人员包括研究人员、技术人员、辅助人员三类。
   
    ⑤ 研发人员占比的要求：此处要求研发人员占企业月平均职工总数的比例不低于20%。
   
    ●  研发费用要求：
   
    ①  研发形式：软件企业在此处的要求不是很明确，要求企业拥有核心关键技术，核心关键技术如果是通过非自主研发获得的，主管部门有可能认为企业不拥有核心关键技术，受到主管部门的质疑。因此，我们理解软件企业的研发应该以自主研发为主，拥有核心关键技术，并以此为基础开展经营活动。
   
    ②  研发费用归集范围：软件企业的研发费用的归集口径依据研发费用加计扣除有关政策规定的口径执行。在此提醒的是，软件企业应重点关注研发费用与日常运营维护费用的区分。
   
    ③  研发费用占比：此处要求研发费用占销售收入总额的比例不低于6%，其中境内发生的研发费用占研发费用总额的比例不低于60%。在此提醒，分子的研发费用是按照研发费用加计扣除有关规定口径执行的，分母是销售收入总额即营业收入总额。
   
    ●  业务收入占比
   
    ① 软件产品开发销售（营业）收入的定义：此处软件产品开发销售（营业）收入应该包含两部分内容：软件产品开发并销售的收入、技术服务收入。软件产品是指计算机软件、信息系统或嵌入式软件等软件产品；技术服务是指信息系统集成服务、信息技术咨询服务、数据处理和存储服务等服务。但是，在实务操作中，我们发现主管部门在核查软件企业时更关注企业的收入是否为上述软件产品开发销售收入，与企业往往在技术服务收入的认定上产生分歧和争议，因此我们建议企业应结合自身情况认真评估，做好技术服务收入的支持性文档。
   
    ② 收入占比的要求：软件产品收入、技术服务收入的合计数占企业收入总额的比例应不低于50%。其中，嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售的占比不低于40%。同时对企业自主开发销售的收入占比进行了进一步的要求，即自主开发销售的软件产品及技术服务收入占比不低于40%，其中嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售占比不低于30%。此部分收入占比的要求，取决于软件企业从事的具体业务，从事不同业务的软件公司，其软件产品开发销售的占比而有所不同，应注意对产品和业务的区分和内部评估。
   
    ③  收入总额：此处的收入总额是企业所得税法第六条规定的所有形式的收入，即税收上的概念，应以企业所得税年度纳税申报表中的相应栏次为准。
   
    2． 准确填报企业所得税申报表，根据“后续管理要求”提交资料
   
    （1） 准确填报相关表单
    软件企业在根据自身情况判断企业符合条件后，应自行计算减免税额，通过填报企业所得税申报表享受税收优惠。按照目前的税收政策规定，符合条件的软件企业减免企业所得税的享受时间为预缴享受。同时根据目前最新的企业所得税年度纳税申报表，符合条件的软件企业应在汇算清缴时填报A107042表单。企业在填报A107042表单时，请重点关注填报数据的计算结果是否符合条件，对填报数据进行复核，确认所填报数据的计算结果符合条件。同时，对表单之间的内部逻辑关系进行关注。
   
    特别针对政策享受期限的问题，需要注意的是：
   
    ● 获利年度
   
    根据27号文第十四条规定，本通知所称“获利年度”，是指该企业当年应纳税所得额大于零的纳税年度。国税总局公告2013年第43号对“获利年度”进行了细化，规定软件企业的获利年度，是指软件企业开始生产经营后，第一个应纳税所得额大于零的纳税年度，包括对企业所得税实行核定征收方式的纳税年度。从政策规定来看，获利年度并不是会计上的第一个盈利年度，而是指税收上的第一个盈利年度，因此企业应依据企业所得税年度纳税申报表主表A100000第23行应纳税所得额的数据进行判断。
   
    ● 优惠期的计算
   
    优惠期的计算起点是获利年度，并且该优惠期的计算是连续的，不得因中间发生亏损或其他原因而中断计算。同时财税（2016）49号第九条规定：如获利年度不符合优惠条件的，应自首次符合软件、集成电路企业条件的年度起，在其优惠期的剩余年限内享受相应的减免税优惠。
   
    （2） 后续管理要求
    企业在完成年度汇算清缴后，通过电子税务局按照提示提交相应的电子资料。企业在提交相应的电子资料时，应注意提交资料的完整性、准确性以及数据的前后一致性，确认企业提交的电子资料能证明企业符合税收政策。
   
    3． 认真归集准备、妥善保管留存备查资料
   
    企业在享受软件企业的定期减免税优惠后，相关资料的归集、准备、留存保管对后续的核查至关重要。根据财税[2016]49号，享受软件企业减免企业所得税的优惠，后续管理要求的资料有：
   
    1) 企业开发销售的主要软件产品列表或技术服务列表；
   
    2) 主营业务为软件产品开发的企业，提供至少1个主要产品的软件著作权或专利权等自主知识产权的有效证明文件，以及第三方检测机构提供的软件产品测试报告；主营业务仅为技术服务的企业提供核心技术说明；
   
    3) 企业职工人数、学历结构、研究开发人员及其占企业职工总数的比例说明，以及汇算清缴年度最后一个月社会保险缴纳证明等相关证明材料；
   
    4) 经具有资质的中介机构鉴证的企业财务会计报告（包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书）以及软件产品开发销售（营业）收入、软件产品自主开发销售（营业）收入、研究开发费用、境内研究开发费用等情况说明；
   
    5) 与主要客户签订的一至两份代表性的软件产品销售合同或技术服务合同复印件；
   
    6) 企业开发环境相关证明材料。
   
    7) 税务机关要求出具的其他材料。
   
    4.   做好充足准备，应对主管部门核查
   
    根据目前税收政策的监管要求，省级财政、税务、发展改革和工业和信息化部门组成核查小组，通过建立核查机制并有效运用核查结果，切实加强对软件、集成电路企业的后续管理工作。省级税务部门在每年3月20日前和6月20日前分两批将汇算清缴年度已申报享受软件企业税收优惠政策的企业名单及其备案资料提交省级工业和信息化部门。省级工业和信息化部门组织专家或者委托第三方机构对名单内企业是否符合条件进行核查。因此，相关企业在日常管理中应重视税收政策对享受软件企业优惠的要求，按照要求进行管理。在应对主管部门核查时，做足充分准备，必要时可寻求第三方专业机构的协助。
    来源于：戴玮（上海华税通冉税务师事务所有限公司 合伙人）  
燕旭（上海华税通冉税务师事务所有限公司 高级税务顾问）  
上海华税通冉税务师事务所有限公司