实物捐赠的企业所得税处理

 

新冠病毒疫情爆发以来，许多企业捐款捐物，本文结合疫情捐赠的规定、税务总局对有关问题的解释，企业所得税纳税申报表等，分析实物捐赠的企业所得税处理，既适用于本次疫情实物捐赠的处理，也适用于一般的实物捐赠处理。本文包括以下问题：
   
    一、常见案例及会计处理
    二、实物捐赠的视同销售及申报表填写
      （一）确认视同销售收入
      （二）确认视同销售成本
      （三）视同销售对所得的影响
      （四）《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填写
    三、实物捐赠金额的确认及申报表填写
      （一）实物捐赠金额的确认
      （二）《捐赠支出及纳税调整明细表》的填写
    四、实物捐赠《纳税调整项目明细表》的填写
      （一）实物捐赠最后填写《纳税调整项目明细表》
      （二）“收入类调整项目”填表说明
      （三）“扣除类调整项目”填表说明
      （四）“捐赠支出”填表说明
      （五）“其他”填表说明
      （六）实物捐赠对所得的影响
   
    下面结合一个常见案例，分析有关问题。
   
   

一、常见案例及会计处理

    甲公司从事医疗用品批发，购进一批防护服,进价10万元，售价15万，甲企业于2020年2月将这批外购的防护服直接捐赠给武汉定点医院，取得了定点医院开具的捐赠接收函。
   
    假定不考虑增值税问题，捐赠支出会计处理如下：
   
    借：营业外支出-捐赠支出  10万元
        贷：库存商品  10万元
   
   

二、实物捐赠的视同销售及申报表填写

    尽管会计处理不确认收入，但是按照税法的有关规定，应做视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本。
   
    （一）确认视同销售收入
   
    《 企业所得税法实施条例》 第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
    《 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）（以下简称“828号文”）进一步规定：企业将资产移送他人，即用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠等，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
   
    但是，如何确认视同销售的收入金额？
   
    结合828号文以及《 国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
   
    前述案例中的甲公司，应按公允价值15万元，确认为视同销售收入。
   
    （二）确认视同销售成本
   
    有收入一般就有对应的成本。税法在确认视同销售收入的同时，也允许纳税人确认视同销售成本。
   
    如何确认视同销售货物的成本？
   
    《 中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”
   
    因此，案例中的甲公司应按10万元确认视同销售成本。
   
    （三）视同销售对所得的影响
   
    视同销售行为，确认15万的视同销售收入，10万的视同销售成本，对应纳税所得的影响是调增5万。
   
    （四）《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填写
   
    上述视同销售行为，应填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)。货物捐赠分别在“一、视同销售（营业）收入、（六）用于对外捐赠视同销售收入”填报视同销售收入金额。在“二、视同销售（营业）成本、（六）用于对外捐赠视同销售成本”填报视同销售成本金额。
    有关填表说明如下：
   
    第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”：填报发生将货物、财产用于对外捐赠或赞助，会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额。第1列“税收金额”填报税收确认的应税收入金额；第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。
   
    第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”：填报发生将货物、财产用于对外捐赠或赞助，会计处理不确认销售收入，税收规定确认为应税收入时，其对应的应予以税前扣除的视同销售成本金额。第1列“税收金额”填报予以扣除的视同销售成本金额；将第1列税收金额以负数形式填报第2列“纳税调整金额”。
   
   
   

三、实物捐赠金额的确认及申报表填写

    纳税人的捐赠支出，是可以税前扣除的，扣除的限额一般是会计利润的12%。但是，根据《 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号），纳税人符合规定的捐赠，可以全额在税前扣除。
   
    （一）实物捐赠金额的确认
   
    上述案例中，甲公司捐赠的金额，到底是10万元，还是15万元？这是一个非常关键的问题。但是现行税法对这一问题，缺乏专门的明确规定。
   
    1、总局问答的意见
   
    国家税务总局12366纳税服务平台发布的《防控疫情税收优惠政策热点问答（第六期）》，就如何确认实物捐赠金额的问题，给出如下答复：
    “企业将资产移送他人用于对外捐赠，……，按照被移送资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。”
    尽管总局的问答不是正式的税收法规，但可以参考。根据问答的意见，案例中的甲公司应按照15万元，确认捐赠金额。
   
    2、基于有关规定的分析
   
    除总局上述问答外，从现行的有关规定，也可以得出按公允价值确认捐赠金额的结论。
   
    （1）视同销售金额的规定
   
    确认实物捐赠视同销售的金额时，是按照捐赠物品的公允价值确认收入。所以，纳税人实物捐赠的金额，也应该是公允价值。
   
    （2）捐赠接收方的入账价值
   
    《 财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第九条规定：
   
    “公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：
    ……
    （二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。”
   
    由于受赠方向捐赠方开具公益性捐赠票据时，需要捐赠方提供非货币性资产公允价值的证明，且接受捐赠资产的价值也以其公允价值确认。因此，捐赠方 也应按公允价值确认捐赠金额。
   
    （二）《捐赠支出及纳税调整明细表》的填写
   
    捐赠支出，应填写《捐赠支出及纳税调整明细表》，用于疫情防控的捐赠支出，可以全额扣除，
    填表说明如下：
    第2行“全额扣除的公益性捐赠支出”：填报纳税人发生的可全额税前扣除的公益性捐赠支出。具体如下：
    （1）第1列“账载金额”：填报纳税人本年发生且已计入本年损益的按税收规定可全额税前扣除的捐赠支出金额。
    （2）第4列“税收金额”：等于第1列“账载金额”。
    上述案例中，甲公司的“账载金额”是“营业外支出”10万元。
   
   
   
    纳税人的实物捐赠支出是15万元，《捐赠支出及纳税调整明细表》只扣除了10万元，另外的5万元，怎么办？
   
    另外的5万元在《纳税调整项目明细表》中扣除。
   
   

四、实物捐赠《纳税调整项目明细表》的填写

    （一）实物捐赠最后填写《纳税调整项目明细表》
   
    实物捐赠的视同销售，捐赠的税前扣除，在填写上述直接有关的申报表后，最终要体现在包括所有调整项目的《纳税调整项目明细表》。具体如下：
   
   
   
    （二）“收入类调整项目”填表说明
   
    第2行“（一）视同销售收入”：根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第1行第1列金额。第3列“调增金额”填报表A105010第1行第2列金额。
   
    根据填表说明，因视同销售收入，调增15万。
   
    （三）“扣除类调整项目”填表说明
   
    第13行“（一）视同销售成本”：根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第11行第1列金额。第4列“调减金额”填报表A105010第11行第2列的绝对值。
   
    根据填表说明，因视同销售成本，调减10万。
   
    （四）“捐赠支出”填表说明
   
    第17行“（五）捐赠支出”：根据《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)填报。第1列“账载金额”填报表A105070第9行第1列金额。第2列“税收金额”填报表A105070第9行第4列金额。第3列“调增金额”填报表A105070第9行第5列金额。第4列“调减金额”填报表A105070第9行第6列金额。
   
    捐赠支出，暂时没有调整。
   
    （五）“其他”填表说明
   
    第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。
   
    关于捐赠支出，“账载金额”是10万，“税收金额”是15万，调减5万。
   
    （六）实物捐赠对所得的影响
   
    从“纳税调整项目明细表”的合计金额可以看出，调增15万，调减15万，实物捐赠对所得的影响，最终是零。
   
    调增15万，是因为按照捐赠实物的公允价值，确认视同销售收入15万。
   
    调减15万，包括两部分，一是调减10万，二是调减5万。调减10万，是因为按照捐赠实物的成本，确认视同销售成本10万元。调减5万，是因为捐赠支出的“税收金额”是15万，而“账载金融”是10万。
   
    但是，最后需要特别指出的是，实物捐赠对所得的影响是零，仅仅是限于讨论可以全额扣除的捐赠事项本身对所得的影响，否则，会从以下两个方面，对所得有不同的影响：
   
    一是不能全额扣除。如果捐赠不能全额扣除，当年将调增所得，最终能否实现全部扣除，需要根据以后结转年度的情况再判断。
   
    二是其他扣除项目。有些扣除项目，比如招待费等，若按照销售收入的一定比例，计算扣除，确认视同销售收入，加大了扣除基数，也许会调减所得。
   
    总之，实物捐赠的所得税处理，其他的所得税问题，都比较复杂，只有在充分理解税法的基础上，谨慎处理每一个具体问题，才能有效地控制少缴税和多缴税的风险。

 

来源于：王冬生 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )  
曾春娟 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )  
杨涛 ( 北京智方圆税务师事务所有限公司 )